Consulta general 1196-00

Dirección General de Tributos · SG de Tributos · 25 de mayo de 2000

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 95 Limitaciones del derecho a deducir

Normativa según la fuente: Ley 40/1998 art 44, Ley 37/1992 art 95

Descripción de hechos

Una Sociedad cede el uso de vehículos alquilados mediante renting a los empleados, que los utilizan para desplazamientos en el ámbito de la actividad de la empresa y para fines particulares.

Cuestión planteada

- Existencia de retribución en especie de los trabajadores para la utilización de los vehículos para fines particulares y su valoración. - Determinación del porcentaje de uso personal de los vehículos. - Deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por la empresa por el alquiler de vehículos mediante renting.

Contestación

El artículo 44.1.1º.b) de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, establece que la retribución en especie derivada de la utilización de vehículos automóviles se valorará de acuerdo con las siguientes reglas:

- En el supuesto de entrega, el coste de adquisición para el pagador, incluidos los tributos que graven la operación.

- En el supuesto de uso, el 20 por 100 anual del coste a que se refiere el párrafo anterior. En caso de que el vehículo no sea propiedad del pagador, dicho porcentaje se aplicará sobre el valor de mercado que correspondería al vehículo si fuese nuevo.

- En el supuesto de uso y posterior entrega, la valoración de esta última se efectuará teniendo en cuenta la valoración resultante del uso anterior.

En definitiva, el valor de la retribución en especie derivada de la cesión de uso del vehículo es diferente según la empresa sea propietaria o no del mismo, objetivando en cualquier caso el valor de la retribución en especie en el 20 por 100 del valor del vehículo que corresponda en cada caso.

En cambio, con la Ley 18/1991 cuando el vehículo no era propiedad de la empresa se identificaba el valor de la retribución en especie para el trabajador con el coste de la cesión de uso del vehículo para la empresa. Este era el caso de los vehículos adquiridos mediante cualquier tipo de arrendamiento, en los que el coste para la empresa del mismo constituía el valor de la retribución en especie.

De acuerdo con el citado precepto de la Ley 40/1998, en el caso de vehículos cedidos a los empleados mediante contratos de renting, desde el punto de vista jurídico la empresa no es propietaria del vehículo hasta que no ejerce la opción de compra, de manera que mientras ésta no se produzca, el valor de la retribución en especie derivada de la utilización de los mismos por parte del personal de las empresas en cada año será el resultado de aplicar sobre el valor de mercado que correspondería al vehículo si fuese nuevo el porcentaje del 20 por 100 anual. A estos efectos, si, como es frecuente, el contrato de renting dura más de un año, el valor de mercado del vehículo o, lo que es lo mismo, la base para determinar la renta en especie, será cada año el que corresponda al período impositivo en que se celebró el contrato.

Una vez que el vehículo pasa a ser propiedad de la empresa por ejercer la opción de compra, seguirá aplicándose como valor del uso gratuito del trabajador, el 20 por 100 del coste de adquisición para el pagador, incluidos los tributos que graven la operación, que en este caso para la empresa será el valor al contado del bien más los tributos que graven la operación.

Por lo que se refiere a los vehículos que los trabajadores utilizan parcialmente para desarrollar sus funciones en la empresa, hay que partir del concepto de retribución en especie previsto en el artículo 43.1 de la Ley del Impuesto, que exige «la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aún cuando no supongan un gasto para quien los conceda», de tal modo que sólo procederá imputar al contribuyente una retribución en especie en la medida en que éste tenga la facultad de disponer del vehículo para usos particulares, con independencia de que exista o no una utilización efectiva para dichos fines.

Por ello, en el caso de uso mixto, la valoración de la retribución en especie se realizará teniendo en cuenta las reglas anteriores, de acuerdo con un criterio de reparto en el que, teniendo en cuenta la naturaleza y características de las funciones desarrolladas por los trabajadores de la empresa, se valore sólo la disponibilidad para fines particulares. Al ser esta una cuestión de hecho no puede señalarse un criterio general de valoración. No obstante, no son aceptables aquéllos que fijen un “forfait” según horas de utilización efectiva o kilometraje, pues el parámetro determinante debe ser la disponibilidad para fines particulares.

Respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, en vigor a partir del 1 de enero de 1998, según redacción dada por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, establece en su apartado Uno que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

No obstante, en el apartado Tres del artículo 95 se establece que “las cuotas soportadas por la adquisición , importación , arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

(…)

2ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.

(…)

3º Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.

La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

4ª. El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional”.

En consecuencia, las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por el arrendamiento de vehículos automóviles de turismo mediante la modalidad de “renting”, que serán utilizados tanto para necesidades de la actividad como para satisfacer necesidades privadas de los empleados, podrán ser objeto de deducción por la sociedad en un 50 por ciento conforme lo previsto en el artículo 95 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, en el caso de que se acredite un grado efectivo de utilización de dichos vehículos en el desarrollo de la actividad profesional diferente del 50 por ciento aplicado inicialmente, según la citada presunción legal de afectación, resultará procedente la regularización de la deducción inicialmente practicada según dispone la regla 3ª del apartado tres del artículo 95.

En todo caso, será necesario que dichos vehículos estén integrados en el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo así como debidamente contabilizados e incluidos en los registros oficiales de la actividad desarrollada.

Finalmente , cabe señalar que el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por el arrendamiento de los vehículos de turismo a que se refiere el escrito de consulta deberá ajustarse además a las restantes condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/92.

Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1196-00. Texto en la fuente oficial ↗