Consulta general 1189-03
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas · 5 de septiembre de 2003
Abrir en el buscador para subrayar, anotar, guardar en carpetas, imprimir o descargar en Word Abrir en la web de la Dirección General de Tributos ↗
Normativa
- Ley 37/1992 · art. 7 Operaciones no sujetas al impuesto
- Ley 37/1992 · art. 9 Operaciones asimiladas a las entregas de bienes
- Ley 37/1992 · art. 96 Exclusiones y restricciones del derecho a deducir
Normativa según la fuente: Ley 43/1995 Art. 14.1.E) Y 19.1, Ley 37/1992 Art. 7, 9 y 96 y RD 2402/1985 Art. 2.1 y 3.1
Descripción de hechos
La entidad consultante se dedica al comercio al por mayor de carnes, aves y caza. En el ejercicio de su actividad, entrega productos, con fines promocionales y sin mediar contraprestación, a sus clientes potenciales. La entidad consultante ha sido inspeccionada en 2001 y ha pagado ese mismo año las liquidaciones complementarias derivadas de la comprobación de la que ha sido objeto por el Impuesto sobre Actividades Económicas de los ejercicios 1998, 1999 y 2000.
Cuestión planteada
1. Posibilidad de deducción de las compras realizadas para la entrega de productos con fines promocionales en el Impuesto sobre Sociedades y de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en dichas adquisiciones. Obligación de emitir facturas por dichas entregas y contenido de dichas facturas. 2. Período impositivo en que deben deducirse las liquidaciones complementarias.
Contestación
1. El artículo 14.1.e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), establece que:
No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: (...)
e) Los donativos y liberalidades
No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
En aplicación de los preceptos transcritos, son deducibles las compras de productos para su entrega gratuita a clientes potenciales con fines promocionales, al encuadrarse dentro de los “gastos realizados para promocionar directa o indirectamente, la venta de bienes.”
En relación con las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas, el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que:
1. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El apartado tres del precepto citado dispone que:
La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.
El artículo 7, número 2º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, preceptúa que:
No estarán sujetas al Impuesto:
2º Las entregas gratuitas de muestras de mercancías sin valor comercial estimable, con fines de promoción de las actividades empresariales o profesionales.
A los efectos de esta Ley, se entenderá por muestras de mercancías los artículos representativos de una categoría de las mismas que, por su modo de presentación o cantidad, sólo puedan utilizarse en fines de promoción.
Por su parte, el artículo 96, apartado uno, número 5º de la misma Ley, se refiere a la adquisición de bienes y servicios destinados a atenciones a clientes, excluyendo expresamente de este concepto a las muestras de mercancías que se mencionan en el artículo 7, número 2º, ya citado, por tanto su tratamiento ha de realizarse exclusivamente sobre el anterior precepto.
Para la no sujeción, el mencionado artículo 7, número 2º, exige que las muestras carezcan de valor comercial estimable, en este sentido, el valor comercial ha de referirse a las mercancías entregadas a cada cliente, de forma que si éstas carecen de valor comercial, su entrega no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de que el total de mercancías destinadas a tales fines por el empresario o profesional que las entrega sí que tengan este valor comercial en su conjunto.
De conformidad con lo anterior, si las entregas gratuitas de productos que realiza el consultante lo son con un fin de promoción de la actividad, para que sus potenciales clientes comprueben la calidad de sus productos y los demanden en lo sucesivo, y estas muestras carecen de valor comercial estimable la entrega estará no sujeta y podrá el consultante deducirse las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en su adquisición siempre que se cumplan los demás requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
No cumpliéndose los requisitos del artículo 7, número 2º, de la Ley 37/1992, la entrega gratuita se calificará como autoconsumo en los términos del artículo 9, número 1º, letra b) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, el consultante no podrá deducir las cuotas del Impuesto soportadas en su adquisición en virtud de lo previsto en el artículo 96 apartado uno, número 5º, de la Ley 37/1992 y, por todo ello, tal como señala el artículo 7, número 7º, de la Ley del Impuesto, el autoconsumo estará no sujeto.
El RD 2402/1985, de 18 de diciembre, que regula el deber de expedición y entrega de facturas por empresarios y profesionales, en su artículo 2 establece que:
Los empresarios y profesionales están obligados a expedir y entregar factura por cada una de las operaciones que realicen y a conservar copia o matriz de la misma, incluso en los casos calificados como de autoconsumo en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
De acuerdo con el artículo 3º, apartado 1, del citado texto legal, toda factura y sus copias o matrices contendrán, al menos, los datos o requisitos que se enuncian en dicho precepto y, en particular, en relación con el supuesto objeto de consulta, el nombre y apellidos o denominación social, número de identificación fiscal y domicilio del expedidor y del destinatario y descripción de la operación y su contraprestación total.
En virtud de lo expuesto, el consultante debe emitir factura por las entregas gratuitas de productos con fines promocionales que realice a sus clientes potenciales por importe cero ya que no media contraprestación.
De acuerdo con el artículo 19.1 de la LIS:
Los ingresos y los gastos se imputarán en el ejercicio en que se devenguen (...)
Las liquidaciones complementarias se deducirán como gasto del ejercicio en que fueron contabilizadas, momento en el que se entiende producido su devengo, por cuanto ha sido en el mismo cuando se ha tenido conocimiento de tal gasto.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1189-03. Texto en la fuente oficial ↗