Consulta general 1188-04

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas · 11 de mayo de 2004

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 96 Exclusiones y restricciones del derecho a deducir
• Ley 37/1992 · art. 97 Requisitos formales de la deducción

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Arts. 96, 97; RIRPF (RD 214/1999), Arts. 21-1, 70, 71-1; TRLIRPF, Arts. 10-1, 26, 28, 89, 90

Descripción de hechos

Los consultantes constituyeron una Sociedad Civil Particular para el ejercicio de la abogacía, planteando una serie de dudas en relación a los gastos incurridos, tales como desplazamientos, consumos y mantenimiento del vehículo utilizado, cuotas de la Mutualidad de la Abogacía, del Colegio de Abogados, seguros de responsabilidad civil, restaurantes por reuniones con clientes, etc, retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, así como justificación documental

Cuestión planteada

Deducibilidad de los gastos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, justificación documental de los gastos y forma de practicar las retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Contestación

1. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:

Las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, no constituyen contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 10.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (artículo 10.1 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, vigente en el momento de plantearse la consulta).

Por su parte, el artículo 89 del Texto Refundido (artículo 73 de la Ley 40/1998) establece que las rentas atribuidas tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan, para cada uno de los socios, y para su cálculo se aplicarán las reglas recogidas en el artículo 90 del Texto Refundido (artículo 74 de la Ley 40/1998), según el cual, las rentas se determinarán con arreglo a las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Lo anterior supone que en el supuesto de una sociedad civil que desarrolle una actividad económica los rendimientos atribuidos mantendrán ese mismo carácter de rendimientos de actividades económicas.

Ahora bien, para que lo que hasta aquí expuesto resulte operativo es necesario que la actividad económica se desarrolle como tal por la sociedad civil, es decir, que la ordenación por cuenta propia de medios de producción y (o) de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios -elementos definitorios de una actividad económica- corresponda a la sociedad. Con ello se quiere decir que todos los socios deben asumir el riesgo del ejercicio empresarial, esto es, que los efectos jurídicos y económicos de la actividad recaigan sobre todos ellos, circunstancia que se da en el caso planteado puesto que los consultantes han constituido una sociedad civil para el ejercicio conjunto de la abogacía.

Al tratarse de una actividad profesional, la determinación del rendimiento neto se efectuará por el método de estimación directa, en la modalidad simplificada si reúnen los requisitos establecidos en el artículo 26 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, y no renuncien a su aplicación, o en la modalidad normal, si no reúnen tales requisitos o renuncian a la aplicación de la modalidad simplificada.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 26 del Texto Refundido (artículo 26 de la Ley 40/1998), el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las normas especiales contenidas en el artículo 28 para la estimación directa.

Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (artículo 10 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades), que en su apartado 3 dispone que "en el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que sean necesarios para la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica.

Conforme con lo anterior, y en atención al principio de correlación de ingresos y gastos, los gastos serán fiscalmente deducibles en la medida en que vengan exigidos por el desarrollo de la actividad.

Esta correlación deberá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho, siendo competencia de los servicios de comprobación e inspección la valoración de las pruebas aportadas. En el caso de que no existiese vinculación o ésta no fuese suficientemente probada, tales gastos no podrán considerarse fiscalmente deducibles de la actividad profesional.

En la valoración de esta correlación también deberá tenerse en cuenta el importe individualizado de los gastos, de manera que aquellos que sean excesivos o desmesurados, respecto de los que, con arreglo a los usos y costumbres, puedan considerarse gastos normales, pueden considerarse como no deducibles, pues se trata de conceptos fronterizos entre los gastos exigidos por el desarrollo de la actividad y aquellos que vienen a cubrir necesidades particulares, de tal manera que en algunos casos existe una coincidencia entre unos y otros. No debe olvidarse que la normativa del Impuesto exige distinguir entre el patrimonio del contribuyente afecto a la actividad económica y el destinado a la atención de las necesidades particulares.

Así, en el caso de la utilización de vehículos, la deducibilidad de los gastos de mantenimiento, consumo de combustible, etc, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, está condicionada a la afectación exclusiva de los vehículos a la actividad, salvo determinadas excepciones previstas en el artículo 21.2 del Reglamento del Impuesto, que no son aplicables a la actividad desarrollada por los consultantes.

Por lo que respecta a las aportaciones a las mutualidades de previsión social, han de distinguirse los siguientes casos:

1º) Profesionales no integrados en alguno de los regímenes de la Seguridad Social:

- La parte de estas aportaciones que tienen carácter de alternativas a la Seguridad Social (cubriendo sus mismas contingencias) es gasto deducible de la actividad profesional con el límite de 3.005,06 euros.

- Reducirán la base imponible siempre que cubran las mismas contingencias que los planes de pensiones y siempre que estas cantidades no hayan sido computadas como gasto deducible de la actividad profesional.

2º) Profesionales integrados en cualquier régimen de las Seguridad Social.

- Reducirán la base imponible en la parte que cubran las mismas contingencias que los planes de pensiones.

Por último, resta señalar que la determinación del rendimiento neto en el régimen de estimación directa simplificada aparece recogida en el artículo 28 del Reglamento del Impuesto, según el cual el rendimiento neto de las actividades económicas, a las que sea de aplicación la modalidad simplificada del régimen de estimación directa, se determinará según las normas contenidas en los artículos 26 y 28 del Texto Refundido la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con todas las precisiones antes señaladas y con las especialidades siguientes:

1ª.- Las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma lineal, en función de la tabla de amortizaciones simplificada que se apruebe por el Ministro de Economía y Hacienda (OM 27 de marzo de 1998). Sobre las cuantías de amortización que resulten de estas tablas serán de aplicación las normas del régimen especial de empresas de reducida dimensión previstas en la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, que afecten a este concepto.

2ª.- El conjunto de las provisiones deducibles y los gastos de difícil justificación se cuantificará aplicando el porcentaje del 5 por 100 sobre el rendimiento neto, excluido este concepto.

En cuanto al sometimiento a retención de las rentas percibidas y abonadas por la sociedad civil, hay que tener en cuenta:

- lo dispuesto en el artículo 90.2 del Texto Refundido (artículo 74.2 de la Ley 40/1998), según el cual “estarán sometidas a retención o ingreso a cuenta, con arreglo a las normas de este impuesto, las rentas que se satisfagan o abonen a las entidades en régimen de atribución de rentas, con independencia de que todos o alguno de sus miembros sea contribuyente por este impuesto, sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Dicha retención o ingreso a cuenta se deducirá en la imposición personal del socio, heredero, comunero o partícipe, en la misma proporción en que se atribuyen las rentas”.

- las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta que son las enumeradas en el artículo 70 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

- los obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación, que son los mencionados en el artículo 71.1 del Reglamento del Impuesto, entre los que se recogen expresamente a las entidades en régimen de atribución de rentas.

2. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:

El artículo 96, apartado uno, número 6º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece lo siguiente:

"Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:

(...)

6º. Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades."

En consecuencia, en la medida en que los importes de los servicios de hostelería y restauración a que se refiere la consulta, puedan considerarse gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que deba liquidar la sociedad civil consultante, las cuotas de IVA soportado relativas a dichos gastos serán deducibles, de conformidad con lo establecido en el artículo 96 de la Ley 37/1992.

El artículo 97, apartado uno de la citada Ley declara que sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a deducir, entre otros, la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por un cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.

A tal efecto, el artículo 6, apartado 9 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de, establece que "a efectos de lo dispuesto en el artículo 97.Uno de la Ley del Impuesto, únicamente tendrá la consideración de factura aquella que contenga todos los datos y reúna los requisitos a que se refieren los apartados 1 a 7 del mencionado artículo 6".

El indicado artículo 6 dispone que:

"1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:

a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será correlativa.

Se podrán expedir facturas mediante series separadas cuando existan razones que lo justifiquen y, entre otros supuestos, cuando el obligado a su expedición cuente con varios establecimientos desde los que efectúe sus operaciones y cuando el obligado a su expedición realice operaciones de distinta naturaleza.

No obstante, será obligatoria, en todo caso, la expedición en series específicas de las facturas siguientes:

1º. Aquellas a las que se refiere el artículo 2.3.

2º. Las expedidas por los destinatarios de las operaciones o por terceros a que se refiere el artículo 5, para cada uno de los cuales deberá existir una serie distinta.

3º. Las rectificativas.

4º. Las que se expidan conforme a la disposición adicional quinta del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.

b) La fecha de su expedición.

c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.

En los supuestos a que se refiere el artículo 2.3, se consignarán como datos del expedidor los del sujeto pasivo destinatario de los bienes o servicios. Asimismo deberán constar los del proveedor de los bienes o servicios.

d) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Comunidad Europea, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.

Asimismo, será obligatoria la consignación del Número de Identificación Fiscal del destinatario en los siguientes casos:

1º. Que se trate de una entrega de bienes destinados a otro Estado miembro exenta conforme al artículo 25 de la Ley del Impuesto.

2º. Que se trate de una operación cuyo destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a aquélla.

3º. Que se trate de operaciones que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto y el empresario o profesional obligado a la expedición de la factura haya de considerarse establecido en dicho territorio.

En los supuestos a que se refiere el artículo 2.3, se consignará como Número de Identificación Fiscal del expedidor el del sujeto pasivo destinatario de los bienes o servicios. Asimismo, deberá constar el número de identificación del proveedor de los bienes o servicios.

e) Domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.

Cuando el obligado a expedir factura o el destinatario de las operaciones dispongan de varios lugares fijos de negocio, deberá indicarse la ubicación de la sede de actividad o establecimiento al que se refieran aquéllas en los casos en que dicha referencia sea relevante para la determinación del régimen de tributación correspondiente a las citadas operaciones.

En los supuestos a que se refiere el artículo 2.3, se consignará como domicilio del expedidor el del sujeto pasivo destinatario de los bienes o servicios. Asimismo deberá constar el domicilio del proveedor de los bienes o servicios.

Cuando el destinatario de las operaciones sea una persona física que no actúe como empresario o profesional, no será obligatoria la consignación de su domicilio.

f) Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto, correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin Impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario.

g) El tipo impositivo o tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones.

h) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.

i) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura.

2. En las copias de las facturas, junto a los requisitos del apartado anterior, se indicará su condición de copias.

3. En el supuesto de que la operación que se documenta en una factura esté exenta o no sujeta al Impuesto o de que el sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a la misma sea su destinatario, se deberá incluir en ella una referencia a las disposiciones correspondientes de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, o a los preceptos correspondientes de la Ley del Impuesto o indicación de que la operación está exenta o no sujeta o de que el sujeto pasivo del Impuesto es el destinatario de la operación. Lo dispuesto en este apartado se aplicará asimismo cuando se documenten varias operaciones en una única factura y las circunstancias que se han señalado se refieran únicamente a parte de ellas.

4. Deberá especificarse por separado la parte de base imponible correspondiente a cada una de las operaciones que se documenten en una misma factura en los siguientes casos:

a) Cuando se documenten operaciones que estén exentas o no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y otras en las que no se den dichas circunstancias.

b) Cuando se incluyan operaciones en las que el sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a aquéllas sea su destinatario y otras en las que no se dé esta circunstancia.

c) Cuando se comprendan operaciones sujetas a diferentes tipos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

5. En las entregas de medios de transporte nuevos a que se refiere el artículo 25 de la Ley del Impuesto se deberá hacer constar en la factura, además de los datos y requisitos establecidos en el apartado 1 anterior, sus características, la fecha de su primera puesta en servicio y las distancias recorridas u horas de navegación o vuelo realizadas hasta su entrega.

6. Los empresarios o profesionales que realicen las entregas subsiguientes a las adquisiciones intracomunitarias a que se refiere el artículo 79.2 del Reglamento del Impuesto deberán indicar expresamente en las facturas correspondientes a dichas entregas que se trata de una operación triangular o en cadena de las contempladas en el artículo 26.tres de la Ley del Impuesto y consignar en ellas el número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido con el que realizan las referidas adquisiciones intracomunitarias y entregas subsiguientes, así como el número de identificación a efectos del mencionado Impuesto suministrado por el destinatario de la entrega subsiguiente.

7. Cuando el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria aprecie que las prácticas comerciales o administrativas del sector de actividad de que se trate, o bien las condiciones técnicas de expedición de las facturas, dificulten la consignación de las menciones a que se refiere el apartado 1 de este artículo, podrá autorizar, previa solicitud del interesado, que en la factura no consten todas las menciones contenidas en el citado apartado, siempre y cuando las operaciones que se documenten sean entregas de bienes o prestaciones de servicios que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, con excepción de las que se encuentren exentas conforme al artículo 25 de la Ley Impuesto.

Dichas facturas deberán contener, en todo caso, las siguientes menciones:

a) La fecha de su expedición.

b) La identidad del obligado a su expedición.

c) La identificación del tipo de bienes entregados o de servicios prestados.

d) La cuota tributaria o los datos que permitan calcularla".

2.- Por otra parte, de acuerdo con lo previsto en el artículo 95 de la Ley 37/92, dado que los bienes de inversión (vehículos particulares de los socios) no se afectan a la actividad empresarial de la sociedad civil ni total ni parcialmente, no serán deducibles en ninguna medida ni cuantía las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por gastos de gas-oil y utilización de autopistas de peaje derivadas de la utilización de dichos vehículos.

Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1188-04. Texto en la fuente oficial ↗