Consulta general 1165-04

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas · 3 de mayo de 2004

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Normativa

Ley 37/1992 · art. 95 Limitaciones del derecho a deducir

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 95; RIRPF (RD 214/1999), Art.21

Descripción de hechos

El consultante es titular de una actividad profesional como arquitecto, determinado su rendimiento neto por la modalidad simplificada del régimen de estimación directa. El ejercicio de la actividad lo desarrolla en un despacho profesional que tiene habilitado para tal fin en su domicilio. Para realizar su actividad necesita desplazarse a los lugares donde realiza las correspondientes tasaciones, direcciones de obra, etc., estos desplazamientos los realiza en un vehículo turismo, teniendo otro vehículo para uso particular.

Cuestión planteada

1ª Si pueden ser deducidos la totalidad de los gastos derivados de la utilización del vehículo, así como si se pueden deducir el IVA soportado de esos gastos. 2ª Si pueden ser deducidos proporcionalmente, tanto en IRPF como en el IVA, los gastos de la vivienda, tales como el IBI, luz, agua, etc.

Contestación

1. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

1.- El artículo 21 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero (BOE de 9 de febrero) regula los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, estableciendo:

“1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2º Aquéllos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho Anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo “jeep”.”

2.- De acuerdo con este precepto, el vehículo turismo se entenderá afectado a la actividad desarrollada por el consultante cuando se utilice exclusivamente en la misma, dado que la actividad desarrollada no se encuentra entre las excepciones contempladas en el apartado 4 anteriormente citado.

En el caso de utilización exclusiva del vehículo en la actividad, cuestión de hecho, que deberá valorarse por los órganos de gestión e inspección del Impuesto, podrá deducirse para la determinación del rendimiento neto de la actividad tanto las amortizaciones derivadas del vehículo, así como los gastos que acarree la tenencia del vehículo, incluyendo en estos gastos los derivados del consumo de combustible. Ahora bien, la tenencia de otro vehículo turismo no prueba la dedicación exclusiva del otro vehículo a la actividad.

En el caso de que la utilización del vehículo en la actividad no fuese exclusiva, es decir, que también el vehículo se utilizase para otros fines, no se podrá considerar al vehículo afecto a la actividad económica desarrollada por la consultante, no pudiéndose deducir para la determinación del rendimiento neto ni las amortizaciones ni los gastos que acarree la tenencia del vehículo.

Por otra parte, si el vehículo se destinase exclusivamente a la actividad se podrán deducir únicamente los gastos que ocasione el mismo, no siendo deducible una cantidad en función de los kilómetros recorridos.

3.- Por lo que respecta a la vivienda, el apartado 3 del citado artículo 21 del Reglamento del Impuesto permite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto.

Por tanto, siempre que se cumpla lo previsto en el párrafo anterior, se podrá afectar la parte de la vivienda que se utilice para el desarrollo de la actividad económica.

Esta afectación parcial supondrá que podrán deducirse proporcionalmente a la parte de la misma afectada en relación con la totalidad de la vivienda, los gastos derivados de la titularidad de la vivienda, como pueden ser amortizaciones, IBI, comunidad de propietarios, etc.

Ahora bien, los gastos derivados de los suministros (agua, luz, gas, teléfono, etc.) solamente serán deducibles cuando los mismos se destinen exclusivamente al ejercicio de la actividad, no pudiendo aplicarse, en este caso, la misma regla de prorrateo que se aplicará a los gastos derivados de la titularidad de la vivienda.

2. Impuesto sobre el Valor Añadido.

1.- El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29).

En relación con la cuestión expresamente planteada en el escrito de consulta hay que señalar que el artículo 95 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:

“Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1º. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2º. Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3º. Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4º. Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5º. Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.

No obstante lo dispuesto en esta regla 2ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por cien:

a)Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.

b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.

e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

f) Los utilizados en servicios de vigilancia.

3ª. Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.

La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

4ª. El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

5ª. A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3º y 4º del apartado dos de este artículo.

Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:

1º. Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.

2º.Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.

3º. Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.

4º. Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos.”

De la normativa expuesta anteriormente se deriva que cuando el sujeto pasivo adquiere un bien que no afecta directa y exclusivamente a su actividad empresarial o profesional, las cuotas soportadas no podrán ser deducidas en ninguna medida ni cuantía, salvo que se trate de bienes de inversión, en cuyo supuesto la afectación parcial de tales bienes permitirá la deducción parcial de las cuotas soportadas conforme a las reglas establecidas en el artículo 95.

2.- Así pues, el artículo 95 de la Ley 37/1992 establece, para los vehículos automóviles de turismo que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, una presunción legal de afectación de dichos vehículos a la citada actividad del 50 por ciento, salvo para los vehículos destinados a las finalidades previstas en el párrafo tercero de la regla 2ª del apartado tres de dicho artículo, en que dicha presunción es del 100 por cien. No obstante, cuando se acredite un grado efectivo de utilización de tales vehículos en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional diferente del previsto según la correspondiente presunción legal, procederá la regularización de las deducciones practicadas inicialmente sobre la base de la citada presunción. En todo caso, será necesario que dichos vehículos estén integrados en el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo así como debidamente contabilizados e incluidos en los registros oficiales de la actividad desarrollada.

En consecuencia las cuotas soportadas del Impuesto sobre el Valor Añadido tanto por la compra del vehículo, como las soportadas por gastos de combustible que se contemplan en el apartado cuatro del artículo 95, podrán ser objeto de deducción en un 50 por ciento, conforme a lo previsto en el artículo 95, apartado tres, regla 2ª de la Ley 37/92, cuando el consultante afecte el citado vehículo a su actividad profesional.

No obstante, cuando se acredite un grado efectivo de utilización de dicho vehículo en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional diferente del que se haya aplicado inicialmente la deducción practicada deberá regularizarse conforme a lo previsto en el citado artículo 95 de la Ley del Impuesto.

3.- En cuanto a la afectación parcial de la vivienda a su actividad profesional de arquitectura, según se deduce de las reglas contenidas en el artículo 95 de la Ley antes expuesto, al afectar el inmueble parcialmente a la citada actividad, la cuota soportada por su adquisición o arrendamiento, solo pueden deducirse en la medida en que dicho inmueble vaya a utilizarse previsiblemente, en el desarrollo de la misma.

El grado de utilización de la vivienda en la actividad económica del consultante es una cuestión de hecho que dependerá de cuales sean las circunstancias en que tal utilización se produzca. Así, en el supuesto de que una parte determinada de la superficie de la casa fuese utilizada exclusivamente en el desarrollo de la citada actividad, podría ser objeto de deducción por el consultante las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por el mismo con ocasión de la adquisición o arrendamiento de la casa en la medida en que se correspondan con esa parte de la superficie de la casa que utiliza exclusivamente en su actividad profesional.

4.- Por último, en relación con las adquisiciones de bienes distintos de los de inversión, así como las prestaciones de servicios, en los términos definidos por la Ley del Impuesto, hay que señalar que, según lo dispuesto en el artículo 95 uno de la Ley 37/1992, si no se afectan de forma directa y exclusiva a la actividad empresarial o profesional, no darán derecho a deducir las cuotas soportadas en su adquisición.

Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1165-04. Texto en la fuente oficial ↗