Consulta general 1148-04
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 30 de abril de 2004
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 78.Dos.3º Base imponible. Regla general
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 78-dos-3º
Descripción de hechos
Un Ayuntamiento ha suscrito con una sociedad mercantil un contrato por el cual ésta organizará un festival musical anual a cambio de un precio cierto, comprometiéndose la sociedad a la contratación de los grupos e instalar y prestar los servicios necesarios al festival. La mercantil fijará el precio de la entrada y se quedará con el importe de los ingresos generados. El Ayuntamiento se obliga a realizar las infraestructuras necesarias y se reserva el derecho de publicitar a entidades oficiales o privadas, que colaboran con la financiación del festival, dentro del recinto.
Cuestión planteada
Obligación o no de repercutir el IVA sobre el precio cierto entregado por el Ayuntamiento al organizador.
Contestación
1. - El servicio de organización del festival prestado por la mercantil, tiene como destinatarios a los asistentes al mismo, no al Ayuntamiento.
La cantidad que el Ayuntamiento entrega a la organizadora de los conciertos tiene el carácter de subvención y no constituye contraprestación de servicio alguno prestado al ente público. También tiene el carácter de subvención los servicios realizados por el Ayuntamiento a la organizadora para la mejor realización de los conciertos, en particular, la puesta a disposición de los terrenos, la realización de infraestructuras de aguas, teléfono, electricidad, alcantarillado, contenedores y señalización.
2. - Conviene en este punto clarificar el tratamiento de esta subvención. De acuerdo con el artículo 78.dos.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), forman parte de la base imponible las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.
Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en func-ión del número de unidades entregadas o del volu-men de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.
De acuerdo con este artículo, se pueden determinar los dos requisitos que han de concurrir para que una subvención se considere vinculada directamente al precio de las operaciones y, por tanto, forme parte de la base imponible del IVA:
1º. La subvención ha de establecerse en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados.
2º. La subvención ha de determinarse con anterioridad a la realización de las operaciones.
Este precepto es transposición al derecho interno del último inciso del artículo 11.A.1.a) de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia de Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme al cual la base imponible del Impuesto incluye las subvenciones directamente vinculadas al precio de las operaciones.
En interpretación de este último precepto ha de tenerse en cuenta la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades, en adelante el Tribunal, de 22 de noviembre de 2002, Asunto C-184/00, ASBL Office des produits wallons.
Para la adecuada interpretación del sentido de esta Sentencia es preciso acudir a las conclusiones del Abogado General, presentadas el día 27 de junio de 2001.
En el punto 14 de sus Conclusiones el Abogado General señala el principio general que rige en cuanto a la inclusión de las mismas en la base imponible del Impuesto, conforme al cual las subvenciones que están condicionadas a la realización de una operación concreta sujeta al impuesto formarán parte de la base imponible de la misma; por el contrario, las subvenciones cuyo único objetivo sea la mejora de la situación financiera de su perceptor quedan fuera de esta magnitud. El mismo Abogado General apunta lo precario de la distinción entre una y otra categoría de subvenciones, basada fundamentalmente en elementos puramente formales, y, por consiguiente, la insuficiencia de la redacción de la directiva (último inciso del apartado 15 de sus Conclusiones).
Asimismo, afirma en el apartado 31 de las Conclusiones que el punto controvertido consiste en la determinación de si las subvenciones de funcionamiento que no se conceden directamente para las necesidades de una entrega de bienes o prestación de servicios, pero que pueden tener como consecuencia que los bienes y servicios se puedan vender a un precio inferior, están sometidas al impuesto.
Tras citar algunos ejemplos de subvenciones que, en su opinión, no deben formar parte de la base imponible de las operaciones, determina el Abogado General que lo decisivo para la inclusión de las subvenciones en la base imponible es determinar si las subvenciones de explotación están directamente relacionadas con una actividad empresarial determinada del beneficiario que consista en la prestación de un bien o servicio, considerando que éste es el caso en las siguientes situaciones:
- Cuando la subvención ocasiona una disminución del precio del bien o servicio que el perceptor de la misma entrega a un consumidor.
- Si se deriva un incremento en la calidad de dicho bien o servicio.
- Si la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios de que se trate es ella misma condición para la concesión de la subvención.
- Si existe una relación matemática entre la evolución del importe de la subvención, la cantidad producida y los precios de los bienes o servicios en cuestión.
En su sentencia, el Tribunal señala que “en circunstancias como las del procedimiento principal es irrelevante que un sujeto pasivo como el OPW realice o no una prestación que pueda ser individualizada en beneficio de la autoridad que le concede la subvención. En efecto, el artículo 11, parte A, de la Sexta Directiva contempla situaciones en las que participan tres sujetos, a saber, la autoridad que concede la subvención, el organismo que la recibe y el adquirente del bien o destinatario del servicio respectivamente entregado o prestado por el organismo subvencionado. Así pues, las operaciones a las que se refiere el artículo 11, parte A, de la Sexta Directiva no son las que se realizan en beneficio de la autoridad que concede la subvención”.
En el apartado 12 de la sentencia se señala que “el simple hecho de que una subvención pueda influir en el precio de los bienes entregados o de los servicios prestados por el organismo subvencionado no basta para que dicha subvención esté sujeta al IVA (...) es necesario además, como observó acertadamente la Comisión, que se abone al organismo subvencionado con el fin de que realice específicamente una entrega de bienes o una prestación de servicios determinada. Sólo en este caso puede considerarse que la subvención es la contraprestación de una entrega de bienes o prestación de servicios y está, por tanto, sujeta al impuesto”.
Continúa el apartado 13 que “para comprobar si la subvención constituye tal contraprestación, es necesario poner de relieve que los elementos constitutivos del precio del bien o del servicio deben quedar determinados a más tardar en el momento en el que se produce el hecho imponible (...) el compromiso de pagar la subvención adquirido por el organismo que la concede tiene como corolario el derecho del beneficiario a percibirla cuando realiza una operación sujeta (...) sin embargo, no es necesario que esté determinado el precio del bien o del servicio o una parte del precio. Basta con que sea determinable”.
En relación con el segundo de los requisitos que establece el citado artículo 78.dos.3º de la Ley 37/1992, el contenido de este apartado permite su matización en el sentido de que lo que ha de estar establecido con carácter previo a la realización de las entregas de bienes o de las prestaciones de servicios subvencionadas no es tanto el importe de la subvención cuanto el mecanismo de determinación de la misma, de forma tal que el empresario o profesional que realiza la operación esté en condiciones de determinar su importe, pero sin que éste se encuentre necesariamente establecido en unidades monetarias con tal antelación.
El apartado 14 añade que “es necesario que el precio que paga el adquirente o el destinatario se determine de forma tal que disminuya en proporción a la subvención concedida al vendedor del bien o al prestador del servicio, caso en el que la subvención constituye un elemento de determinación del precio exigido por éstos”.
Este apartado permite matizar igualmente el primero de los requisitos que se han citado y, más generalmente, la relación entre el precio de las operaciones y las subvenciones, ya que el Tribunal no establece que la reducción en el precio haya de ser del mismo importe que la subvención concedida, sino que se limita a exigir como condición para la inclusión de la misma en la base imponible del impuesto que exista una relación de proporcionalidad entre la citada disminución de precio y el importe de la subvención concedida. En esta misma inteligencia se reafirma el Tribunal en el apartado 17 de la sentencia, como veremos.
La sentencia, relativa a subvenciones de funcionamiento, continúa, después de recordar que la demandante realiza otras actividades sujetas al impuesto distintas de las controvertidas, que “únicamente la parte de la subvención que sea identificable como contraprestación de una operación gravada podrá, en su caso, estar sujeta al IVA” (apartado 15).
El apartado 17 de la sentencia es concluyente. En el mismo se establece que “para comprobar si la contraprestación que representa la subvención es determinable, el órgano jurisdiccional remitente puede comparar el precio al que se venden los bienes en cuestión con su precio de coste normal o bien investigar si el importe de la subvención disminuyó cuando no se produjeron dichos bienes (...) a este respecto, no es necesario que el importe de la subvención corresponda exactamente a la disminución del precio del bien que se entrega sino que basta con que la relación entre dicha disminución de precio y la subvención, que puede tener carácter global, sea significativa”.
En este apartado de la sentencia el Tribunal confirma una de las situaciones en las que el Abogado general había señalado que era preceptiva la inclusión de las subvenciones en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido; el caso en que la propia existencia de las operaciones está condicionada a la concesión de la subvención.
A la luz de las anteriores consideraciones se deben revisar los requisitos que establece la Ley 37/1992 en su artículo 78.dos.3º para la inclusión de las subvenciones en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en el siguiente sentido:
1º. La subvención es proporcional a la cantidad de bienes entregados o de servicios prestados. Este requisito ha de interpretarse con una enorme flexibilidad, ya que el mismo Tribunal llega a admitir la inclusión de subvenciones en la base cuando la concesión de la misma está condicionada con la existencia de las operaciones gravadas de forma global, de manera que desaparezca cuando los bienes de que se trate han dejado de producirse, pero sin exigir una relación biunívoca entre subvención y bienes o servicios.
2º. El importe de la subvención ha de determinarse con carácter previo a la realización de las operaciones. Esta condición ha de entenderse como indicativa de que el modo o forma de cálculo de la subvención se determine con carácter previo al momento en que se realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios subvencionadas, pero sin que sea preciso que a la fecha en que se tenga por efectuada una determinada operación se conozca cuál es el importe exacto de la subvención que va a percibir el empresario o profesional que la realiza.
De todo lo anterior se deduce que las subvenciones, que recibe la mercantil organizadora del festival, tanto si son económicas como en especie, han de considerarse subvenciones directamente vinculadas al precio de las operaciones que efectúe la misma.
Por consiguiente, dicha entidad, en la medida en que reciba dichas subvenciones para la prestación de servicios sujetos y no exentos del Impuesto, deberá incluirlas en la base imponible de sus servicios, repercutiendo el Impuesto a los destinatarios de sus servicios sobre una base dada por la suma de las contraprestaciones satisfechas por éstos más las subvenciones recibidas.
3. - Respecto a los servicios de publicidad que el Ayuntamiento presta a las entidades públicas y privadas que colaboran en la financiación del festival estarán no sujetos al Impuesto, cuando el Ayuntamiento no realizase en favor de tales empresas operación alguna a efectos de dicho Impuesto por producirse la inexistencia de los dos siguientes elementos del hecho imponible en conformidad con lo establecido en la Resolución de esta Dirección General de 9 de marzo de 1999 ( Boletín Oficial del Estado del 23 de marzo):
Inexistencia de consumo gravable, en el supuesto de no recibir las empresas de la Sociedad consultante bienes o servicios en provecho propio. Sería el caso en que, si bien la difusión de su nombre como colaboradoras en la publicación de la revista pudiese suponerles una mejora en su imagen pública y una promoción de sus actividades, no fuese ésta la finalidad del convenio, sino la realización de aportaciones en metálico con un ánimo de liberalidad que transcienda el interés particular de dichas empresas.
Inexistencia del elemento "onerosidad", por faltar una relación de equivalencia entre las ventajas que las empresas perciben en virtud del convenio y las aportaciones que en virtud del mismo realizan en favor de la sociedad consultante.
En tal caso, concurriendo las dos circunstancias mencionadas, las referidas aportaciones en metálico deberían ser consideradas como realizadas esencialmente a título gratuito, sin que el compromiso por parte del Ayuntamiento, en su caso, de difundir la identidad de las empresas que las han realizado pueda considerase como constitutivo de una transacción entre ambas partes de la cual la aportación sería el precio o contravalor.
4. - Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del 107 de la Ley General Tributaria.
Jurisprudencia del TJUE que cita
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1148-04. Texto en la fuente oficial ↗