Consulta general 1139-97
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 5 de junio de 1997
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 7.8º Operaciones no sujetas al impuesto
Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 7-8
Descripción de hechos
El consultante es un organismo autónomo municipal cuyo objeto es la divulgación turística de Madrid.
Cuestión planteada
Tratamiento a efectos del Impuesto de los ingresos obtenidos y deducción de las cuotas soportadas.
Contestación
A) Fundamentos de derecho.
1. El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (Boletín Oficial del Estado de 29 de diciembre), reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, prevé que están sujetas al referido Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios, realizadas por empresarios o profesionales, a título oneroso, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
De conformidad con el artículo 5, apartado dos de la misma Ley, son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En este mismo precepto, se definen los empresarios o profesionales como las personas que realicen las mencionadas actividades empresariales o profesionales siéndolo, en todo caso, las sociedades mercantiles y quienes efectúen la promoción de edificaciones para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título o la urbanización de terrenos.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, así como, en todo caso, cuando sean urbanizadores de terrenos o promotores de edificaciones para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.
2. El artículo 7 de la Ley del Impuesto enumera las operaciones no sujetas, estableciendo en su número 8º que no están sujetas: "Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los entes públicos mediante contraprestación de naturaleza tributaria."
Tampoco estarán sujetas al Impuesto "las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los entes públicos cuando se efectúen en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional cuyas operaciones principales se realicen mediante contraprestación de naturaleza tributaria."
A estos efectos, el precepto mencionado establece que "se considerarán operaciones principales aquellas que representen al menos el 80 por 100 de los ingresos derivados de la actividad".
Asimismo, el artículo 1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1.624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado de 31 de diciembre), prevé que "las disposiciones relativas a la no sujeción de las operaciones efectuadas por los entes públicos se aplicarán con independencia respecto de cada una de las actividades económicas distintas que, en su caso, realicen los mismos".
El artículo 9, 1º, c), a') de la Ley del Impuesto define las actividades económicas distintas como aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas, aprobada por Real Decreto 1.560/1992, de 18 de diciembre.
Finalmente, el referido artículo 7.8º de la Ley determina que, en todo caso, estarán sujetas al Impuesto, sea cual fuere la naturaleza de su contraprestación, las operaciones realizadas en el desarrollo de las siguientes actividades:
a) Telecomunicaciones.
b) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.
c) Transportes de personas y bienes.
d) Servicios portuarios y aeroportuarios.
e) Obtención, fabricación o transformación de productos para su transmisión posterior.
f) Intervención sobre productos agropecuarios dirigida a la regulación del mercado de estos productos.
g) Explotación de ferias y de exposiciones de carácter comercial.
h) Almacenaje y depósito.
i) Las de oficinas comerciales de publicidad.
j) Explotación de cantinas y comedores de empresas, economatos, cooperativas y establecimientos similares.
k) Las de agencias de viajes.
l) Las comerciales o mercantiles de los Entes públicos de radio y televisión, incluidas las relativas a la cesión del uso de sus instalaciones.
m) Las de matadero.
3. El artículo 20, apartado uno, número 14º de la referida Ley establece que están exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
"14º. Las prestaciones de servicios que a continuación se relacionan efectuadas por entidades de Derecho Público o por entidades o establecimientos culturales privados de carácter social:
(...)
b) Las visitas a museos, galerías de arte, pinacotecas, monumentos, lugares históricos, jardines botánicos, parques zoológicos y parques naturales y otros espacios naturales protegidos de características similares.
(...)".
4. Según dispone el artículo 11, apartado dos, número 15º de la misma Ley, se considerarán prestaciones de servicios "las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una pres- tación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios".
5. El artículo 69, apartado uno de la Ley del Impuesto considera realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto a las prestaciones de servicios "cuando el prestador de los mismos tenga situada en dicho territorio la sede de su actividad económica, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 70 de esta Ley".
El artículo 70, apartado uno, número 5º, letra c) de la misma Ley establece una regla especial de localización de los servicios de publicidad, que se considerarán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el destinatario sea un empresario o profesional y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio. El apartado dos del mismo artículo añade que "no se considerarán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios a que se refiere el número 5º del apartado anterior cuando se presten por un empresario o profesional establecido en dicho territorio y el destinatario de los mismos esté establecido o domiciliado fuera de la Comunidad o sea un empresario o profesional establecido en otro Estado miembro."
A estos efectos, debe destacarse que el artículo 23, apartado 1 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/92, de 29 de Diciembre, aclara que "en los servicios de publicidad a que se refiere la letra c) del número 5º del apartado uno del artículo 70 de la Ley del Impuesto se entenderán comprendidos también los servicios de promoción que impliquen la transmisión de un mensaje destinado a informar acerca de la existencia y cualidades del producto o servicio objeto de publicidad. Entre estos servicios se comprenden los de organización para terceros de ferias, congresos, convenciones, exposiciones, demostraciones y otros análogos."
6. En cuanto al derecho a la deducción de las cuotas soportadas, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en los artículos 92 y 95 de la citada Ley: según establece el artículo 92, los sujetos pasivos del Impuesto podrán deducir de las cuotas devengadas por las operaciones que realicen, las que hayan soportado o satisfecho por las adquisiciones de bienes o servicios destinados a la realización de operaciones que originen el derecho a deducir, enumeradas en el artículo 94 de la Ley del Impuesto.
Por otra parte, el artículo 95 indica lo siguiente:
"Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1º. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2º. Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
(...)".
7. Los artículos 153 a 163 de la Ley del Impuesto regulan el régimen especial del Recargo de equivalencia, el cual sólo será aplicable a "los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas". El régimen especial no será aplicable, por tanto, en ningún caso, a los entes públicos, aunque comercialicen al por menor bienes no excluídos de la aplicación del régimen.
B) Resolución.
En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1. Con carácter general, debe indicarse que no cabe calificar como actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido al conjunto de operaciones realizadas por la consultante, en cumplimiento de sus funciones de promoción del turismo, por las que no recibe contraprestación alguna y que se realizan en beneficio de la colectividad.
La consultante no podrá, consecuentemente, deducir el Impuesto soportado o satisfecho por la adquisición de bienes o servicios que utilice en todo o en parte en la realización de tales actividades.
Deben analizarse, no obstante, las operaciones específicamente enumeradas en el escrito de consulta, para determinar el tratamiento de las mismas en el Impuesto sobre el Valor Añadido:
I. Inserción de publicidad en revistas y folletos, mediante precio.
Tal actividad tiene un carácter claramente empresarial, por lo que la consultante habrá de repercutir el tributo a los destinatarios de las operaciones. Consiguientemente, podrá deducir el soportado en la adquisición de bienes y servicios destinados a la realización de tales operaciones, tal como el que le ha sido repercutido por los comisionistas encargados de la captación de posibles clientes.
II. Venta de publicaciones.
Conforme indica la consultante, dentro de este apartado hay tres conjuntos de operaciones claramente diferenciados:
adquisición de publicaciones para su venta, edición de folletos para su venta o entrega gratuita, y edición de folletos para su entrega gratuita en el desarrollo de la actividad de promoción turística propia del Patronato.
En el primer caso, la propia Ley del Impuesto determina la sujeción al tributo en todo caso, por lo cual la consultante habrá de repercutir el Impuesto cuando realice la venta de las publicaciones. El régimen de tributación aplicable es el general, sin que quepa aplicar el régimen especial del Recargo de equivalencia, al que quedan sometidas solamente las personas físicas y las entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En lo que respecta a la edición de folletos para su entrega gratuita, debe concluirse que tales entregas no están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. Resulta más dudoso el tratamiento de las entregas de folletos editados para su venta o distribución gratuita, aunque de la descripción de la actividad (es excepcional su venta mediante contraprestación) cabe concluir que tales operaciones no deben entenderse sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Las cuotas soportadas por la entidad como consecuencia de la adquisición de las publicaciones destinadas a la venta podrán ser objeto de deducción, no así los gastos en que se incurra para la edición y adquisición de folletos o publicaciones destinados a ser distribuidos de forma gratuíta.
III. Visitas y excursiones a centros turísticos y culturales (museos, monumentos y parques).
La organización de tales visitas, mediante contraprestación, constituye una actividad cuyas operaciones están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido pero exentas del mismo. No cabe, por tanto, la deducción por la entidad del Impuesto soportado en la realización de tales operaciones.
IV. Aportaciones de entidades interesadas en el fomento del turismo de reuniones (Oficina de Congresos de Madrid).
De lo dispuesto en el Reglamento de Régimen Interno de la "Oficina de Congresos" (MCB) se desprende que los miembros de la misma han de satisfacer unas determinadas aportaciones para el sostenimiento de la misma, que les dan derecho a "figurar en la guía de Congresos editada por el MCB, acceso al banco de datos del MCB, participación en las promociones organizadas por el MCB, solicitar ayuda al MCB para la presentación de candidaturas propias así como para el desarrollo del congreso en Madrid, disponibilidad del material promocional del MCB y del Patronato para sus propias acciones o clientes, y asistir a la Asamblea anual de miembros". Así establecida la relación de derechos que otorga al miembro el pago de su aportación, debe concluirse que ésta viene a retribuir específicamente una serie de operaciones que en su beneficio realiza la consultante, por lo que estas operaciones deben calificarse como sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Las cuotas que la entidad soporte en la adquisición de bienes o servicios que se utilicen exclusivamente en la realización de tales actividades podrán ser, consecuentemente, objeto de deducción por la consultante.
V. Acuerdos con otras entidades.
La recepción de financiación a fondo perdido de otras entidades puede considerarse no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en tanto no constituya la retribución a la consultante por operaciones que ésta ha de realizar en favor de la entidad donante, tales como publicidad de ésta o de sus productos.
En tanto tales donaciones no supongan retribución de dichas actividades, podrán considerarse no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
VI. Ferias y Congresos Internacionales.
En tanto la actividad del Patronato se limita a realizar la promoción externa de la ciudad, tal y como se expone en el escrito de consulta, las operaciones que realice en el desarrollo de la misma no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, y el soportado para la realización de tales operaciones no será deducible.
No obstante, cuando su actividad consiste en la contratación en nombre propio con el organizador de la feria para luego prorratear entre las empresas en ésta representadas el coste total de la participación en la misma, debe considerarse tal intermediación como una operación de promoción sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, de forma que la consultante habrá de repercutir el Impuesto a las referidas empresas sobre los costes que satisfagan cada una de ellas. Consecuentemente, el Impuesto sobre el Valor español que haya soportado el Patronato como consecuencia de tales operaciones podrá ser deducido.
2. Por lo que respecta a la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las campañas de publicidad contratadas por la consultante con empresas extranjeras, debe indicarse que tales operaciones, cuando el destinatario no actúa en la condición de empresario o profesional, sólo están sujetas al Impuesto en España cuando el prestador del servicio (empresa publicitaria) es una entidad con sede o establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto. Por ello, actuando el Patronato en el ejercicio de sus funciones públicas de promoción del turismo, es decir, como entidad de carácter no empresarial ni profesional, y siendo tales operaciones realizadas por entidades extranjeras, no cabe entenderlas sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido español.
En relación con este punto, la Sexta Directiva comunitaria establece con carácter general en su artículo 9 las siguientes reglas en cuanto al lugar de realización del hecho imponible:
"1. Los servicios se considerarán prestados en el lugar donde esté situada la sede de la actividad económica de quien los preste o en el lugar donde este último posea un establecimiento permanente desde el que se haga la prestación de servicios o, en defecto de la sede o el establecimiento mencionados, el lugar de su domicilio o residencia habitual.
2. Sin embargo:
(...)
e) el lugar de las siguientes prestaciones de servicios, hechas a personas establecidas fuera de la Comunidad, o a sujetos pasivos establecidos en la Comunidad, pero fuera del país de quien los preste, será el lugar en que el destinatario de dichos servicios tenga establecida la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente al que vaya dirigida la prestación o, en defecto de una u otro, el lugar de su domicilio o de su residencia habitual.
(...)
- Las prestaciones de publicidad".
De lo dispuesto en el precepto se deriva que las reglas de localización del Impuesto sobre el Valor Añadido en lo que respecta a las prestaciones de publicidad son comunes y deben estar reproducidas en la normativa reguladora del tributo en los diversos Estados miembros, por lo que las operaciones de publicidad realizadas por empresas extranjeras para el consultante sólo habrán de considerarse sujetas en el Estado de establecimiento de éste (España) cuando dichos servicios se le presten en su condición de empresario o profesional.
3. Lo que le comunico para su conocimiento y efectos de acuerdo con lo previsto en el artículo 107 de la Ley General Tributaria según redacción dada a dicho precepto por la Ley 25/1995, de 20 de julio (Boletín Oficial del Estado del 22).
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1139-97. Texto en la fuente oficial ↗