Consulta general 1132-01
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 7 de junio de 2001
Abrir en el buscador para subrayar, anotar, guardar en carpetas, imprimir o descargar en Word Abrir en la web de la Dirección General de Tributos ↗
Normativa
- Ley 37/1992 · art. 75.Dos Devengo del impuesto
- Ley 37/1992 · art. 78.Uno Base imponible. Regla general
- Ley 37/1992 · art. 79.Uno Base imponible. Reglas especiales
- Ley 37/1992 · art. 80.Seis Modificación de la base imponible
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 75-Dos, 78-Uno, 79-Uno, 80-Seis
Descripción de hechos
Operación consistente en la permuta de un terreno, a cambio de un bajo comercial y de 9.000.000 de pesetas, efectuada en 1987. Debido a una serie de discrepancias entre las partes, el asunto terminó con una sentencia judicial en la que se obliga al constructor a entregar también dos plazas de garaje, como contraprestación del terreno. La entrega de los inmuebles se va a efectuar en breve plazo.
Cuestión planteada
- Tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de la citada operación. - Posible prescripción de la operación. - Modificación de la base imponible.
Contestación
1.- Es doctrina reiterada de este Centro directivo que en las operaciones de transmisión de terrenos a cambio de edificaciones o parte de las mismas a construir sobre ellos, la entrega inicial de los terrenos supone tanto el devengo del Impuesto correspondiente a dicha entrega como el devengo por la entrega de las edificaciones a construir, considerándose la entrega del terreno como pago anticipado a la entrega de dichas edificaciones que se producirá en el futuro, una vez la construcción haya concluido.
El anterior Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (Real Decreto 2028/1985 de 30 de octubre, Boletín Oficial del Estado del 31), vigente en el momento de producirse la operación objeto de consulta, año 1987, establecía en su artículo 30, apartado 4 que cuando el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando los criterios de la lógica, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido. Esta redacción coincide con la del artículo 80, apartado 6 de la actual Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29).
2.- Por su parte el artículo 23, apartado 2 del citado Real Decreto 2028/1995 señala que en las operaciones sujetas a gravamen que originan pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos. Este artículo coincide con el artículo 75.dos de la Ley 37/1992.
3.- El artículo 29.1 del Real Decreto 2028/1985, reproducido por el apartado uno del artículo 78 de la Ley 37/1992 establece que, como regla general, la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
El artículo 31.1 del Real Decreto 2028/1985 y el artículo 79.uno de la Ley 37/1992 establece reglas especiales para la determinación de la base imponible:
“Uno. En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.
No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la -contraprestación el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior”.
4.- El artículo 89 de la Ley 37/1992 regula la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas.
El apartado uno de este artículo impone a los sujetos pasivos del Impuesto la obligación de rectificar las cuotas impositivas repercutidas en aquellos supuestos en que, por aplicación del artículo 80 de la misma Ley, se modifique la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurridos cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
La rectificación de cuotas impositivas deberá realizarse en la forma dispuesta por el artículo 9º, apartado 3, del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a empresarios y profesionales, según la remisión que efectúa el artículo 89 de la Ley en su apartado cuatro al desarrollo reglamentario.
Según el mencionado artículo 9º.3, la rectificación deberá realizarse mediante la emisión de una nueva factura o documento en el que se hagan constar los datos identificativos de las facturas o documentos iniciales y la rectificación efectuada, debiendo establecerse series especiales de numeración para esas facturas de rectificación.
El plazo de cuatro años que señala la Ley se empieza a contar, en el supuesto objeto de consulta, desde que se conozca el importe definitivo de la base imponible, que como ya se ha dicho se fijó provisionalmente en el año 1987 cuando se entregó el terreno, que supuso un pago anticipado a la operación que se formaliza con la entrega de un local comercial, más dos plazas de garaje.
5.- El artículo 88 apartado seis de la citada Ley 37/92 dispone que las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del Impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa.
6.- En consecuencia con todo lo anterior este Centro directivo le informa lo siguiente:
1º) El devengo del Impuesto se produjo de manera anticipada a la realización del hecho imponible cuando se entregó el precitado terreno, momento en el cual la consultante debió repercutir sobre los adquirentes el Impuesto correspondiente a dicha entrega, fijando como base imponible el valor que fundadamente estimara que correspondería a la entrega del local una vez acabada su construcción. Posteriormente, en el momento en que se realice efectivamente la puesta de lo edificado a disposición de los adquirentes, en este caso incrementado por la entrega adicional de dos garajes, deberá efectuar la rectificación de la base imponible inicial, repercutiendo a los adquirentes de los inmuebles la cuota diferencial resultante, al tipo vigente en el momento en que se devengó el Impuesto (12 por ciento en el ejercicio 1987). La cuota resultante se declarará como mayor cuota devengada en la declaración-liquidación correspondiente al período de liquidación en el que se realizó la puesta del local y de los garajes a disposición de los adquirentes.
2º) Esta modificación se realizará conforme a lo establecido por el artículo 80 de la Ley 37/1992, rectificando las cuotas repercutidas en los términos y plazos del artículo 89 de la misma Ley es decir, cuatro años desde que se produjeron las circunstancias que dieron lugar a la modificación de la base imponible y emitiendo factura rectificativa según se regula en el artículo 9º.3 del Real Decreto 2402/1985 expuesto en el punto 4.
Es decir deberá documentarse en una factura rectificativa en la que se harán constar los datos identificativos de la factura inicial y la rectificación efectuada. Esta factura rectificativa deberá formar parte de una serie especial de numeración, exclusiva para este tipo de factura.
3º) Las controversias suscitadas por esta materia se solventarán mediante reclamación en la vía económico-administrativa.
7.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1132-01. Texto en la fuente oficial ↗