Consulta general 1116-98

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 18 de junio de 1998

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 7.8º Operaciones no sujetas al impuesto
• Ley 37/1992 · art. 78 Base imponible. Regla general

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Arts. 7-8, 78

Descripción de hechos

El consultante, con ocasión del pago del suministro de agua por él consumida, satisface la "tasa de alcantarillado", y diversas "cuotas por saneamiento integral" (fija, de financiación y por coste de explotación). Recientemente, la entidad suministradora ha comenzado a repercutir el Impuesto sobre la tasa, y ha dejado de efectuar la repercusión sobre el importe de las cuotas de financiación del saneamiento.

Cuestión planteada

Corrección de tal actuación. En su caso, posibilidad de reclamar la devolución del Impuesto por ejercicios anteriores y procedimiento.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado de 29 de Diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".

El artículo 5, apartado dos de la misma Ley dispone que "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

2.- El artículo 7, número 8º de la citada Ley establece que no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido:

"8º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los entes públicos mediante contraprestación de naturaleza tributaria.

(...) Los supuestos de no sujeción a que se refiere este número no se aplicarán cuando los referidos entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles".

El precepto establece la no sujeción de los servicios indicados cuando éstos son prestados directamente por el ente público, aun cuando contrate el mismo con una sociedad mercantil: en este sentido, la exclusión del supuesto de no sujeción cuando el ente público actúe "por medio de" empresas mercantiles debe entenderse hecha respecto de los casos en que el correspondiente ente público encomienda a éstas la prestación del servicio al usuario, mediante concesión o cualquier otro título de actuación en nombre propio, pero no será de aplicación la referida exclusión cuando sigue siendo el ente público el que presta el servicio directamente y en nombre propio al usuario, aunque contrate a una empresa la prestación -al ente público- del referido servicio.

3.- El artículo 78, apartado uno de la Ley 37/1992, establece que "la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas".

El apartado dos, número 1º del mismo artículo dispone que, en particular, se incluyen en el concepto de contraprestación "los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma".

De acuerdo con lo previsto en el precepto mencionado, formará parte de la base imponible de las entregas de agua la contraprestación total de las mismas, cualquiera que sea su denominación, que perciba la entidad suministradora de los destinatarios de las referidas entregas. Tratándose de una empresa concesionaria del suministro, únicamente se excluirán de la base imponible aquellas tarifas o cánones que sean recaudados por la concesionaria en nombre y por cuenta del ente titular del servicio, y que no retribuyan operaciones sujetas al Impuesto.

4.- En consecuencia, para la correcta aplicación de dichos preceptos deberá atenderse a los pactos o contratos existentes entre el ente público y la entidad mercantil prestadora material del servicio, de los que podrán deducirse dos supuestos diferentes:

1º. Que el ente público encomiende a la entidad mercantil la prestación del servicio, de manera que sea dicha Sociedad la que lo preste en nombre propio y por su cuenta y riesgo, autorizándole incluso a la percepción de la tasa municipal como contraprestación de sus servicios.

En este caso, la entidad mercantil deberá facturar a los destinatarios del servicio el importe total de la contraprestación, repercutiendo el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 7 por ciento previsto en el artículo 91.uno.2.6º de la Ley 37/1992 (limpieza de alcantarillados públicos o tratamiento de aguas residuales).

2º. Que el ente público realice la prestación del servicio a los destinatarios finales mediante el cobro de una tasa, pero encargando la prestación material del mismo a la entidad mercantil, que actúa en nombre y por cuenta del Ayuntamiento y percibiendo de éste a cambio una determinada contraprestación.

En este segundo supuesto, el ente público cobrará al usuario el importe de la tasa sin Impuesto, dado que se trata de un servicio prestado por un Ente público mediante contraprestación tributaria; por otra parte, el contratista deberá facturar al citado ente público el importe de la contraprestación del servicio que le presta.

Consecuentemente, si el importe de la tasa de alcantarillado o de las cuotas por saneamiento objeto de consulta debe integrarse en la base imponible de las entregas de agua que realiza la concesionaria según los criterios expuestos en el apartado tercero anterior, al importe total de la contraprestación de dichas operaciones se le aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento (artº.

91.uno.1.4º).

5.- En cuanto a la rectificación de cuotas indebidamente repercutidas, el artículo 89 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, según la redacción dada a dicho precepto por la Ley 13/1996, establece lo siguiente:

"Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior también será de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura o documento análogo correspondiente a la operación.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:

1º. Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.

2º. Cuando sea la Administración tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria.

Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.

Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración- liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en el artículo 61, número 3 de la Ley General Tributaria.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración- liquidación del período en que se deba efectuar la rectificación.

Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso".

De lo indicado en el precepto se deriva que cuando, por error, un sujeto pasivo ha repercutido el Impuesto habiéndose apreciado posteriormente la incorrección de tal repercusión, podrá optar por cualquiera de los dos procedimientos indicados en las letras a) y b) del apartado cinco, para que el destinatario de las operaciones obtenga la devolución de las cuotas indebidamente satisfechas.

B) Resolución.

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1.- Si de lo indicado en los fundamentos de Derecho de esta resolución resulta que la empresa concesionaria del servicio de suministro de agua presta el servicio del que la tasa de alcantarillado es contraprestación, pudiendo retener su importe como contraprestación a sus servicios, de manera que la concesionaria no es una mera recaudadora por cuenta ajena de las referidas tarifas, deberá efectuar la repercusión del Impuesto sobre el destinatario por los referidos importes. En otro caso, siendo la citada tasa recaudada en nombre y por cuenta del ente público titular del servicio, no resultaría ajustada a Derecho la repercusión del tributo por los referidos importes.

En cuanto a la tarifa de financiación del saneamiento, siendo tal tarifa una tasa establecida para financiar las inversiones hidráulicas del ente público al que pertenece la recaudación de la misma, de manera que el concesionario del servicio de suministro de aguas se limita a recaudarla en nombre y por cuenta ajena y a remitir a dicho ente público la recaudación de la misma, su importe no estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.- En cuanto a la rectificación de repercusiones anteriores que resulten incorrectas por haber incurrido en un error la empresa suministradora de agua, ésta podrá subsanar tal error por cualquiera de los procedimientos establecidos en el artículo 89, apartado cinco de la Ley del Impuesto, es decir, instando el procedimiento de devolución de ingresos indebidos, o bien rectificando la factura por la que repercutió el tributo y devolviendo su importe directamente al destinatario del servicio.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1116-98. Texto en la fuente oficial ↗