Consulta general 1110-97
Dirección General de Tributos · SG de Tributos · 2 de junio de 1997
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
- Ley 37/1992 · art. 78 Base imponible. Regla general
- Ley 37/1992 · art. 79 Base imponible. Reglas especiales
- Ley 37/1992 · art. 84 Sujetos pasivos
Normativa según la fuente: RD 1841/1991, Art. 3 Ley 18/1991, Art. 42 Ley 37/1992, Art. 5, 78, 79, 84
Descripción de hechos
La comunidad de bienes consultante se creó para la construcción y promoción inmobiliaria, determinando sus rendimientos por la modalidad de coeficientes del método de estimación objetiva. Una vez vendidos determinados inmuebles, la comunidad de bienes se disolverá mediante la adjudicación del resto de los inmuebles a los comuneros.
Cuestión planteada
1)¿Son deducibles en coeficientes los siguientes gastos: a)Honorarios del arquitecto y aparejador y visado urbanístico de derribo para poder efectuar obra de nueva planta (coste solar). b)Honorarios de notario y registrador por la escritura de agrupación de fincas registrales (coste solar). c)Honorarios del arquitecto del proyecto y dirección de obra (coste de producción). d)Honorarios de notario y registrador para la declaración de obra nueva y división horizontal (coste producción). e)Comisiones de ventas pagadas al API?. 2)¿Les será aplicable el porcentaje del 20% al ser constructores?. 3)A efectos del IVA la adjudicación de las viviendas a los comuneros ¿se hará por el coste de obra o por el valor de mercado?. 4)En caso de que los citados gastos no fueran deducibles en la modalidad de coeficientes y como consecuencia de ello se renunciara a la misma pasando a la estimación directa; ¿se podrían tener en cuenta los honorarios de arquitectos y aparejadores que intervienen en la actividad, soportados en coeficientes, de acuerdo con las normas de valoración del PGC, para el cálculo de las existencias (coste de obra) a imputar en nuestra contabilidad por estimación directa?.
Contestación
La comunidad de bienes consultante se creó para la construcción y promoción inmobiliaria, determinando sus rendimientos por la modalidad de coeficientes del método de estimación objetiva.
Una vez vendidos determinados inmuebles, la comunidad de bienes se disolverá mediante la adjudicación del resto de los inmuebles a los comuneros.
1)¿Son deducibles en coeficientes los siguientes gastos:
a)Honorarios del arquitecto y aparejador y visado urbanístico de derribo para poder efectuar obra de nueva planta (coste solar).
b)Honorarios de notario y registrador por la escritura de agrupación de fincas registrales (coste solar).
c)Honorarios del arquitecto del proyecto y dirección de obra (coste de producción).
d)Honorarios de notario y registrador para la declaración de obra nueva y división horizontal (coste producción).
e)Comisiones de ventas pagadas al API?.
2)¿Les será aplicable el porcentaje del 20% al ser constructores?.
3)A efectos del IVA la adjudicación de las viviendas a los comuneros ¿se hará por el coste de obra o por el valor de mercado?.
4)En caso de que los citados gastos no fueran deducibles en la modalidad de coeficientes y como consecuencia de ello se renunciara a la misma pasando a la estimación directa; ¿se podrían tener en cuenta los honorarios de arquitectos y aparejadores que intervienen en la actividad, soportados en coeficientes, de acuerdo con las normas de valoración del PGC, para el cálculo de las existencias (coste de obra) a imputar en nuestra contabilidad por estimación directa?.
Antes de entrar en el estudio de las cuestiones planteadas por el consultante, deben hacerse las siguientes precisiones:
En el escrito se indica que la entidad se encuentra dada de alta en los epígrafes 501-1 "Construcción completa, reparación y conservación de edificaciones" y 833-2 "Promoción Inmobiliaria" del Impuesto sobre Actividades Económicas.
La actividad de construcción del epígrafe 501-1 se encuentra incluida en la modalidad de signos, índices o módulos del método de estimación objetiva del IRPF, siempre que se cumplan unas condiciones objetivas recogidas en las Ordenes Ministeriales reguladoras de la citada modalidad.
Ahora bien, esta inclusión debe entenderse referida a servicios de construcción realizados para terceros.
En el caso planteado, el consultante está construyendo para posteriormente vender el edifico (promoción inmobiliaria), esta circunstancia conlleva que la actividad de construcción, epígrafe 501-1, no sea para terceros sino para él mismo.
Por tanto, el consultante determinará su rendimiento neto a través de la venta de la edificación, no existiendo un paso intermedio que permita distinguir en IRPF dos actividades diferenciadas.
En consecuencia, la actividad de construcción (epígrafe 501- 1) no estaría bajo el ámbito de aplicación de la modalidad de signos, índices y módulos, integrándose en el rendimiento neto de la actividad de promoción inmobiliaria.
Una vez indicado que, a efectos del IRPF, la actividad desarrollada por el consultante es la de promoción inmobiliaria, pasamos a contestar las cuestiones planteadas.
PRIMERA CUESTION Según dispone el artículo 30 del Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre, del Reglamento del IRPF, en la modalidad de coeficientes del método de estimación objetiva, la determinación del rendimiento neto de la actividad se realiza restando del importe total del volumen de ventas, operaciones o ingresos correspondientes, exclusivamente, los gastos enumerados en dicho artículo, sustituyéndose la deducibilidad de los restantes gastos por el porcentaje de gastos previsto en el último párrafo.
En relación con los gastos citados en el escrito de consulta debe señalarse que los recogidos en las letras a), b), c) y d) (honorarios de arquitecto, aparejador, visado urbanístico, notario y registrador), no serían deducibles como gastos autónomos en la citada modalidad; únicamente cabría incluirlos como gastos accesorios de las compras de mercaderías a que se refiere la letra b) del artículo 30, siempre y cuando, según las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias se considere que dichos gastos accesorios forman parte del precio de adquisición o coste de producción de las existencias.
Por su parte, los gastos de las comisiones de ventas pagadas al agente de la propiedad inmobiliaria, señalados en la letra e) del escrito, no se encuentran incluidos entre los enumerados en el precepto citado por lo que se deben considerar incluidos en el porcentaje de gastos previsto para dicha actividad en el último párrafo del artículo.
SEGUNDA CUESTION Como ya se ha indicado con anterioridad, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la actividad de construcción desarrollada por la comunidad de bienes consultante se considera integrada en el rendimiento neto de la actividad de promoción inmobiliaria que igualmente realizan; por tanto el porcentaje de gastos que deberán aplicar será el 15 por 100 relativo a las actividades comerciales.
TERCERA CUESTION Primero-- De conformidad con lo previsto por el artículo 5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, se reputarán empresarios "quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente".
Segundo-- El artículo 84.uno, de la misma Ley del Impuesto, establece que "serán sujetos pasivos del Impuesto: 1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en el número siguiente".
El apartado tres del citado artículo dispone que "tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al mismo".
Tienen, por tanto, la consideración de empresarios las Comunidades de bienes o Comunidades de Propietarios que promuevan la construcción de edificaciones para su adjudicación a los comuneros, aunque realicen dichas operaciones ocasionalmente, siendo las citadas comunidades los sujetos pasivos de las adjudicaciones.
Tercero-- El artículo 78, apartado uno de la citada Ley establece que "la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas".
Por otra parte, el artículo 79, apartado cinco de la misma Ley, dispone que "cuando existiendo vinculación entre las partes que intervengan en las operaciones sujetas al Impuesto, se convengan precios notoriamente inferiores a los normales en el mercado, la base imponible no podrá ser inferior a la que resultaría de aplicar las reglas establecidas en los apartados tres y cuatro anteriores" (coste de los bienes y servicios utilizados por la Comunidad para la promoción del inmueble).
Cuarto-- En consecuencia, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación:
1º. Tendrá la consideración de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido la Comunidad de bienes a que se refiere el escrito de consulta, constituida para promover la construcción de un edificio destinado a su venta o adjudicación.
2º. Están sujetas al Impuesto las entregas de las viviendas efectuadas en favor de los comuneros, siendo la referida Comunidad el sujeto pasivo de dichas adjudicaciones, y debiendo ésta, por consiguiente, repercutir el Impuesto sobre los comuneros por las derramas obtenidas de éstos para financiar las citadas operaciones.
3º. La base imponible de las entregas de edificaciones realizadas por la Comunidad estará constituida por el importe total de la contraprestación de dichas operaciones, cualquiera que sea el concepto (aportación a los gastos de constitución o financiación de la Comunidad, aportación a los gastos de funcionamiento, aportaciones para la cobertura de los gastos correspondientes a bienes o servicios efectuados para la construcción de las edificaciones u otros análogos) a que se impute el pago de dicha contraprestación. No resultaría ajustado a Derecho excluir de dicha base imponible las derramas satisfechas por los comuneros para hacer frente al coste de adquisición del solar por la Comunidad.
La referida base imponible no podrá ser inferior al coste imputable, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, de los bienes o servicios utilizados por la Comunidad de Bienes para la obtención de los bienes entregados, incluidos los gastos de personal, los financieros, los de amortización de los bienes de inversión utilizados y el coste del solar.
CUARTA CUESTION El artículo 42 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF, relativo a las normas para la determinación del rendimiento neto de las actividades empresariales y profesionales hace una remisión global a la normativa del Impuesto sobre Sociedades, la cual va a constituir el soporte básico en la determinación de rendimientos y que por tanto han de aplicar todos aquellos sujetos pasivos que determinan sus rendimientos netos en actividades empresariales y profesionales en la modalidad de estimación directa.
El artículo 10-3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades establece: "En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley,el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 8 de la Ley 19/1988, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea en materia de sociedades, y en la Disposición Final Segunda del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, las adaptaciones sectoriales del Plan General de Contabilidad deben entenderse como disposiciones de desarrollo de lo establecido, en materia de contabilidad, por el Código de Comercio.
En relación con las existencias, la norma de valoración número 13 de la Orden de 28 de diciembre de 1994, por la que se establecen las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, señala lo siguiente:
"13ª.- Existencias.
1. Valoración.- Los bienes comprendidos en las existencias deben valorarse al precio de adquisición o al coste de producción.
En todo caso, cuando se trate de existencias de inmuebles figurará separadamente en la memoria, el valor de las construcciones y de los terrenos o solares.
2. Precio de adquisición.- El precio de adquisición comprenderá el consignado en factura más todos los gastos adicionales que se produzcan hasta su puesta en condiciones de utilización o venta. El importe de los impuestos indirectos que gravan la adquisición de las existencia sólo se incluirá en el precio de adquisición cuando dicho importe no sea recuperable directa- mente de la Hacienda Pública.
Se permite la inclusión de los gastos financieros en el precio de adquisición de los inmuebles, en los mismos términos y condiciones establecidos en la norma de valoración 2ª.
3. Coste de producción.- El coste de producción de los bienes construidos o fabricados por la propia empresa se determinará añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, los demás costes directamente imputables a dichos bienes.
También deberá añadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los bienes de que se trate, en la medida en que tales costes correspondan al período de construcción o fabricación.
Se permite la inclusión de los gastos financieros en el coste de producción de los inmuebles, en los mismos términos y condiciones establecidos en la norma de valoración 2ª".
Mas adelante, el apartado 5 de la misma norma indica:
5. Normas particulares de existencias.- En particular se aplicarán las normas que se expresan con respecto a los bienes que en cada caso se indican:
a) Solares y terrenos, sin edificar.- La distinción entre ambos se hará en cada caso según la legislación vigente.
Se incluirán en su precio de adquisición los gastos de acondicionamiento como cierres, movimiento de tierras, obras de saneamiento y drenaje, así como los de derribo de construcciones cuando sea necesario para poder efectuar obras de nueva planta; y también los gastos de inspección y levantamiento de planos cuando se efectúen con carácter previo a su adquisición.
b) Construcciones.- Formarán parte de su precio de adquisición o coste de producción, además de todas aquellas instalaciones y elementos que tengan carácter de permanencia, las tasas inherentes a la construcción y los honorarios facultativos de proyecto y dirección de obra.
Una vez iniciada la construcción se incluirá en el valor de los edificios y otras construcciones el valor de los solares sobre los que se haya construido".
En consecuencia, y siguiendo el criterio recogido en la mencionada norma de valoración, los honorarios de arquitectos y aparejadores que intervienen en la actividad deben considerarse comprendidos en el precio de adquisición o coste de producción a efectos de valoración de las existencias.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1110-97. Texto en la fuente oficial ↗