Consulta general 1090-97
Dirección General de Tributos · SG de Tributos · 29 de mayo de 1997
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Normativa
Normativa según la fuente: RD 537/1997 Ley 43/1995 Ley 37/1992 RD 263/1982
Descripción de hechos
Una sociedad va a adquirir un vehículo para ser utilizado en la explotación económica y a nivel particular del conductor habitual.
Cuestión planteada
Deducibilidad del IVA soportado en su adquisición y su consideración como gasto deducible. Determinación de la parte de uso privado del vehículo.
Contestación
La Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone en su artículo 96 lo siguiente:
"Uno. No podrán ser objeto de deducción:
1º. Las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, arrendamiento, importación, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de automóviles de turismo y sus remolques, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, así como los accesorios, piezas de recambio, combustibles, carburantes y lubrificantes con destino a dichos vehículos y los servicios referentes a los mismos, incluso los de aparcamiento y utilización de autopistas de peaje.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará en relación con los siguientes vehículos:
a) Los destinados exclusivamente al transporte de mercancías.
b)Los destinados exclusivamente a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación, con excepción de las cuotas soportadas por la utilización de dichos vehículos, que no serán deducibles en ningún caso.
c)Los destinados exclusivamente a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d)Los destinados por sus fabricantes exclusivamente a la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o a la promoción de ventas.
e)Los destinados exclusivamente a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
f)Los utilizados exclusivamente en servicios de vigilancia.
g)En general, aquellos cuya utilización no dé lugar a la aplicación de lo previsto en los artículos 26 y 27 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y, además, puedan considerarse afectos a la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo de acuerdo con lo dispuesto en el artículo anterior.
(...) Dos. Se exceptúan de lo dispuesto en el apartado anterior las cuotas soportadas en las adquisiciones o importaciones de los bienes siguientes y la recepción de los servicios que a continuación se relacionan:
1º. Los bienes que objetivamente considerados sean de exclusiva aplicación industrial, comercial, agraria, clínica o científica.
2º. Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso.
3. Los servicios recibidos para ser prestados mediante contra- prestación en virtud de operaciones sujetas al Impuesto." En relación con lo anteriormente señalado, el artículo 95 de la misma Ley establece el criterio de que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. Este mismo artículo establece en sus apartados tres y cuatro lo siguiente:
"Tres. Se exceptúan de lo dispuesto en los números 1º, 2º y 5º del apartado anterior los bienes o servicios utilizados para necesidades personales o particulares de forma accesoria y notoriamente irrelevante.
Cuatro. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad se entenderá producida la afectación por aquella parte de los mismos que se utilice realmente en la actividad de que se trate.
En este sentido sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto.
En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial los elementos patrimoniales indivisibles".
En desarrollo de dichos textos legales, el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, establece en su artículo 27 lo siguiente:
"A efectos de lo dispuesto en el artículo 95, apartado tres, de la Ley del Impuesto, se entenderán utilizados para necesidades personales o particulares de forma accesoria y notoriamente irrelevante, los bienes de inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad empresarial o profesional que se destinen al uso personal del sujeto pasivo en día u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los señalados en las letras a) y g) del número 1º del apartado uno del artículo 96 de la Ley del Impuesto y los destinados exclusivamente a ser objeto de cesión de uso a título oneroso".
Son por tanto dos las notas que caracterizan la posibilidad de deducir las cuotas de IVA soportadas:
-La afectación de los bienes en el sentido señalado, y -la utilización de los vehículos no dé lugar a retribuciones en especie, tal y como dispone la Ley del IRPF.
En consecuencia, la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas quedará supeditada a la afectación directa y exclusiva del bien a la actividad, para lo cual el sujeto pasivo podrá acudir a cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho, de acuerdo con lo previsto en el artículo 115 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, sin perjuicio del ejercicio de las facultades comprobadoras por parte de la Administración.
Respecto a la deducibilidad de los gastos de amortización del vehículo afecto a la actividad, cabe mencionar en primer lugar el artículo 52 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, que establece que se considerarán elementos de inmovilizado material todos aquellos bienes tangibles, muebles, inmuebles o semovientes que estén incorporados efectivamente al patrimonio del sujeto pasivo y que se utilicen para la obtención de rendimientos gravados por este impuesto, salvo los elementos que tengan la consideración de existencias.
La compra de un vehículo de turismo, en cuanto esté afecto a la realización de la actividad empresarial del sujeto pasivo, tendrá la consideración de activo fijo material, computándose como gasto, a efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades según señala el artículo 13.f):
"Las cantidades destinadas a la amortización de los valores del inmovilizado, material o inmaterial, siempre que respondan a depreciaciones efectivas y estén contabilizadas.
Se considerará que estas amortizaciones cumplen el requisito de efectividad:
1. Cuando no excedan del resultado de aplicar a los valores contables o de adquisición los coeficientes fijados por el Ministerio de Hacienda.
No obstante, se admitirá que se apliquen coeficientes superiores cuando el sujeto pasivo justifique la efectividad de la depreciación.
2. Cuando se ajusten a un plan formulado por el titular de la actividad y aceptado por la Administración, en las condiciones que reglamentariamente se determinen" En términos similares, la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, aplicable a los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 1996, establece en su artículo 11 que serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material o inmaterial, correspondan a la depreciación efectiva que sufren los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolencia.
Finalmente, en la medida en que el vehículo sea utilizado para fines particulares por los empleados de la entidad, la parte proporcional de la cuota técnica de amortización correspondiente a este uso tendrá la consideración, sin perjuicio de su deducibilidad fiscal, de retribución en especie a integrar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del trabajador usuario.
Al respecto, el artículo 26 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas considera como retribuciones en especie del trabajo, "... la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita y por precio inferior al normal del mercado...", incluyendo dentro de la lista ejemplificadora contenida en el segundo párrafo, en concreto en su letra b): "la utilización o entrega de vehículos automóviles".
Cuando la utilización de vehículos por los empleados de la empresa se realiza tanto en el desempeño de su trabajo como para fines particulares, constituirá retribuciones en especie el uso o disfrute del vehículo para fines particulares, sin que deba imputarse retribución alguna por la utilización del vehículo para los fines propios de la actividad.
Tanto para decidir sobre la existencia de un doble fin (empresarial-particular) en la utilización del vehículo, como para cuantificar la retribución en especie, con arreglo a las normas del artículo 27 de la Ley del Impuesto, deberán tenerse en cuenta la naturaleza de la actividad de que se trate, las características específicas del desarrollo de las tareas de quien utiliza el vehículo, los horarios laborales, etc. ..., lo que permitirá acreditar el destino efectivo para unos y otros fines.
Todas estas consideraciones impiden la existencia de un porcentaje fijo de utilización particular para todos los casos, debiéndose determinar la tributación que proceda en función de las circunstancias concurrentes en cada supuesto.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1090-97. Texto en la fuente oficial ↗