Consulta general 1088-04

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 27 de abril de 2004

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 78.Tres.1º Base imponible. Regla general
• Ley 37/1992 · art. 80.Cuatro Modificación de la base imponible

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 78-tres-1º y 80-cuatro

Descripción de hechos

La entidad consultante es un videoclub que alquila películas en formato VHS y DVD. Cobra por anticipado una cantidad fija por el alquiler de 24 o 48 horas según la novedad de los títulos. En caso de retraso en la devolución de las películas, tiene establecido el cobro adicional de determinadas cantidades que se calculan en función del número de días transcurridos hasta la devolución.

Cuestión planteada

Inclusión en la base imponible del Impuesto de las cantidades percibidas como penalización por los retrasos en la devolución de las películas.

Contestación

1.- De acuerdo con el apartado uno del artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), "la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas".

En concreto, dicho artículo 78, en su apartado dos, número 1º establece que se incluirán en el concepto de contraprestación “los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma”.

No obstante, según aclara el número 1º del apartado tres de dicho precepto, no se incluirán en la base imponible "las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto".

En el supuesto consultado, las cantidades recibidas de los arrendatarios de las películas constituyen la contraprestación de una prestación de servicios o de una entrega de bienes.

En particular, constituirán la contraprestación de una prestación de servicios cuando se exijan en función del número de días de retraso que transcurran desde que finalizó el período en el cual inicialmente se había pactado la devolución. En este caso, ha de considerarse que el alquiler se ha prolongado en dicho número de días y, por consiguiente, las cantidades adicionales abonadas a la consultante corresponden a esa prórroga.

No obstante, si con el abono de la penalización el cliente no estuviera obligado a devolver la película, las cantidades abonadas serían contraprestación de una entrega de bienes.

La base imponible será la contraprestación que se exija al destinatario por el retraso o por la entrega a éste de la película (artículo 78, apartado uno de la Ley 37/1992).

2.- El devengo del Impuesto en dichas operaciones cuando se trate de prestaciones de servicios, vendrá determinado por lo dispuesto por el artículo 75, apartado uno, número 7º de la Ley del Impuesto: “en los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.

No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha”.

En las entregas de bienes, dicho devengo tendrá lugar cuando por el retraso en que incurran los clientes de la consultante, haya de entenderse que ha tenido lugar la transmisión del poder de disposición de las películas en favor de estos últimos.

En ambos casos, la entidad consultante habrá de proceder a modificar la base imponible, aumentando su importe en la misma medida en que se altere el precio inicialmente determinado para el arrendamiento de las películas, como consecuencia del retraso en su devolución o por la entrega de estas al arrendatario, de acuerdo con el artículo 80, apartado tres, de la Ley del Impuesto.

Dicha modificación de la base imponible dará lugar, consecuentemente, a una rectificación al alza en la cuota inicialmente repercutida según establece el artículo 89, apartado uno de la Ley 37/1992.

3.- En caso de impago por los clientes de las cantidades correspondientes a dichas penalizaciones y considerando que dichos clientes serán particulares no empresarios o profesionales, la consultante podrá modificar la base imponible de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 80, apartado cuatro de la Ley 37/1992:

“ La base imponible también podrá reducirse cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables.

A estos efectos, un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:

1ª. Que hayan transcurrido dos años desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.

2ª. Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los libros registros exigidos para este Impuesto.

3ª. Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquella, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros.

4ª. Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor.

La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del período de dos años a que se refiere la condición 1ª del párrafo anterior y comunicarse a la Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.

Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional. En este caso, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la emisión, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente”.

4.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1088-04. Texto en la fuente oficial ↗