Consulta general 1065-97

Dirección General de Tributos · SG de Tributos · 26 de mayo de 1997

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 75 Devengo del impuesto
• Ley 37/1992 · art. 80 Modificación de la base imponible

Normativa según la fuente: RD 2631/1982, Art. 65, 66, 214. Ley 37/1992, Art. 75, 80.

Descripción de hechos

Una Sociedad obtiene del Ayuntamiento una concesión administrativa por 50 años, para la realización de unos aparcamientos públicos y su posterior explotación a través de la venta del "Derecho de uso" de algunas plazas y el alquiler de las restantes. Como contrapartida, además de financiar la obra de construcción, el concesionario deberá realizar en la superficie una plaza pública.

Cuestión planteada

1) Consideración de la concesión administrativa a efectos de la inversión en activos fijos (Para conocer si la empresa concesionaria puede acogerse a la bonificación del 95% de la cuota del I. Sociedades, establecida en la Ley 22/1-993). 2) ¿Puede la Sociedad acogerse a la libertad de amortización regulada en el Real Decreto-Ley 7/1994?. 3) Consideración fiscal de los costes de construcción de la plaza pública, teniendo en cuenta que pasará automáticamente a ser de dominio público. 4) Dado que la obra se realizará a través de sucesivas certificaciones que serán abonadas a un plaza superior a la finalización y entrega de la construcción. ¿Cuando se devengará el I.V.A.?.

Contestación

Una Sociedad obtiene del Ayuntamiento una concesión administrativa por 50 años, para la realización de unos aparcamientos públicos y su posterior explotación a través de la venta del "Derecho de uso" de algunas plazas y el alquiler de las restantes.

Como contrapartida, además de financiar la obra de construcción, el concesionario deberá realizar en la superficie una plaza pública.

1) Consideración de la concesión administrativa a efectos de la inversión en activos fijos (Para conocer si la empresa concesionaria puede acogerse a la bonificación del 95% de la cuota del I. Sociedades, establecida en la Ley 22/1993).

2) ¿Puede la Sociedad acogerse a la libertad de amortización regulada en el Real Decreto-Ley 7/1994?.

3) Consideración fiscal de los costes de construcción de la plaza pública, teniendo en cuenta que pasará automáticamente a ser de dominio público.

4) Dado que la obra se realizará a través de sucesivas certificaciones que serán abonadas a un plaza superior a la finalización y entrega de la construcción. ¿Cuando se devengará el I.V.A.?.

PRIMERA CONSULTA:

Según el artículo 65 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, del Reglamento de Sociedades (vigente para períodos impositivos anteriores a 1 de enero de 1996), tienen la consideración de inmovilizado inmaterial: "los elementos patrimoniales intangibles, constituidos por bienes y derechos susceptibles de valoración económica, adquiridos mediante contraprestación, y que se contabilicen como tales en el activo del balance".

A continuación, el artículo 66 recoge las concesiones administrativas concedidas por períodos limitados de tiempo, entre los elementos integrantes del inmovilizado inmaterial.

Por otra parte, el artículo 26 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades (vigente igualmente hasta la entrada en vigor el 1 de enero de 1996, de la nueva Ley 43/1995 del Impuesto), limita la deducción por inversiones a las realizadas en "activos fijos materiales nuevos", afectos al desarrollo de la actividad empresarial.

En desarrollo de lo anterior, el artículo 214 del Reglamento del Impuesto indica que tienen la consideración de activos fijos materiales nuevos a efectos de la deducción por inversiones, los que cumplan, entre otros requisitos, el siguiente:

"A) Que se trate de alguna de las siguientes categorías, con independencia de que sean de fabricación española o extranjera:

a) Edificios y otras construcciones situados en España.

b) Maquinaria, instalaciones y utillaje.

c) Elementos de transporte interior y exterior,

d) Mobiliario y enseres.

e) Equipos para procesos de información.

f) Investigaciones mineras.

Por tanto, la concesión administrativa, al tratarse de un activo inmaterial no recogido en la anterior relación quedará excluida del régimen de deducción por inversiones.

Una vez visto lo anterior, y dado que la entidad consultante no puede considerar la concesión administrativa como inversión en activos fijos nuevos, no cumple uno de los requisitos necesarios para poderse aplicar la bonificación del 95% en la cuota del Impuesto sobre Sociedades, a que se refiere el artículo 2 de la Ley 22/1993, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales.

SEGUNDA CONSULTA:

Como ya se ha indicado, la concesión administrativa no tiene la consideración de activo fijo material nuevo, por lo que no le resultará aplicable la libertad de amortización regulada en el Real Decreto-Ley 7/1994, de 20 de junio, sobre libertad de amortización para las inversiones generadoras de empleo.

TERCERA CONSULTA:

Según dispone el artículo 65-2 del Real Decreto 2631/82, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, el inmovilizado inmaterial se reflejará en el activo del balance por su precio o su valor de adquisición.

Asimismo el artículo 41-1 del mismo texto legal indica que a los efectos de este Impuesto se entenderán como valores de adquisición o enajenación, según proceda, los que resulten de la aplicación de las normas para la determinación de los incrementos o disminuciones patrimoniales.

Finalmente, el artículo 15-5 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, al regular los incrementos o disminuciones de patrimonio establece que, en las transmisiones onerosas el valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El importe de las revalorizaciones que se hubieran practicado.

c) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la transmisión que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

Este valor se minorará, cuando proceda, en el importe de las amortizaciones por la depreciación que hayan experimentado los citados bienes, computándose en todo caso la amortización mínima, y en el de las provisiones y disminuciones de valor fiscalmente deducibles, sin perjuicio de la aplicación de las normas del artículo 16 de esta Ley.

En consecuencia, el coste de construcción de la plaza de superficie será un coste que incrementará el valor de adquisición de la concesión administrativa.

Este coste será gasto deducible para la determinación de la base imponible, a través de las correspondientes dotaciones a la amortización, en la medida en que estas respondan a la depreciación efectiva, es decir, a la pérdida que se producirá en el momento de la caducidad del derecho de concesión.

CUARTA CONSULTA:

Primero.- El artículo 75 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que:

"Uno. Se devengará el Impuesto:

1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

. . . . . . . . . .

2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

No obstante, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.

. . . . . . . . . .

Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravan que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos".

Las Resoluciones vinculantes de 7 de mayo de 1986 y 12 de noviembre de 1986, de la Dirección General de Tributos, establecieron lo siguiente:

"El impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las ejecuciones de obras inmobiliarias se devengará:

1º. Si se trata de ejecuciones de obras con aportación de materiales, cuando los bienes a que se refieren se pongan a disposiciones del dueño de la obra.

2º. En las ejecuciones de obras sin aportación de materiales, cuando se efectúen las operaciones gravadas.

3º. En las operaciones que originen pagos anticipados anteriores a la puesta a disposición de los bienes o a la realización de la operación, en el momento del cobro total o parcial, por los importes efectivamente percibidos.

No se considerarán a estos efectos efectivamente cobradas las cantidades retenidas como garantía de la correcta ejecución de los trabajos objeto del contrato hasta que el importe de las mismas no hubiese sido hecho efectivo el empresario.

La presentación o expedición de las certificaciones de obras no determina el devengo del Impuesto, salvo los casos de pago anticipado del precio anteriormente indicados".

Segundo.- El artículo 80, apartado cuatro de la Ley del Impuesto establece que "si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido".

La Dirección General de Tributos, por Resolución vinculante de fecha 16 de diciembre de 1986, estableció que las rectificaciones de la base imponible realizadas en virtud de lo dispuesto en el artículo 30, número 4 del Reglamento de 1985 (correlativo al actual artículo 80, cuatro de la Ley) "producirán efectos en la declaración-liquidación correspondiente al período de liquidación en que se produzcan, siempre que se cumplan los requisitos reglamentarios establecidos al efecto y, en particular, los de índole formal".

Tercero.- En consecuencia, esta Dirección General de Tributos considera ajustada a derecho la siguiente contestación formulada:

Para determinar el devengo del Impuesto como consecuencia de la expedición de certificaciones por ejecuciones de obras con aportación de materiales, deberá estar al carácter de las certificaciones expedidas:

- si la certificación no supone la puesta de la obra a disposición del cliente, el Impuesto no se devengará hasta el momento de cobro efectivo de la certificación.

- si la certificación supusiera la entrega de la obra o parte de la misma al cliente, la expedición de la certificación producirá el devengo el Impuesto, con independencia del momento en que se cobre el precio correspondiente a la obra certificada.

La base imponible de la operación será la contraprestación total acordada; si dicha contraprestación no fuera conocida exactamente en el momento del devengo por el sujeto pasivo, éste deberá fijarla provisionalmente aplicando criterios fundados, y repercutir, liquidar e ingresar el Impuesto con arreglo a la base imponible así calculada.

Si posteriormente (en el momento de la liquidación provisional, en el de la definitiva o en ambas) dicha contraprestación fuera conocida exactamente, deberá rectificarse la base imponible, reflejándose la correspondiente diferencia (como mayor cuota devengada o como un importe de cuota a restar de las devengadas en el período de liquidación) en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se conozca la base imponible, expidiendo una factura de rectificación en la que se haga constar la rectificación.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1065-97. Texto en la fuente oficial ↗