Consulta general 1010-04

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 16 de abril de 2004

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 8.Dos.7º Concepto de entrega de bienes
• Ley 37/1992 · art. 11.Dos.16º Concepto de prestación de servicios
• Ley 37/1992 · art. 83.Dos.5º Base imponible

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 8-Dos-7º; 11-Dos-16; 83-Dos-5º

Descripción de hechos

La entidad consultante recibe de su matriz residente en un país tercero programas informáticos incorporados en sus correspondientes soportes junto con los manuales para su uso. Dichos programas son objeto de cesión a sus clientes en contratos de hasta veinte años de duración, al cabo de los cuales le son devueltos.

Cuestión planteada

1. Calificación del hecho imponible de la operación realizada con la matriz y con sus clientes.2. Base imponible de la operación en virtud de la cual entran en el territorio de aplicación del Impuesto los soportes de los programas informáticos que se comercializan.

Contestación

1.- El artículo 8, apartado dos, número 7º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29) dispone lo siguiente:

"Artículo 8.- Concepto de entrega de bienes.

(...)

Dos. También se considerarán entregas de bienes:

(...)

7º. El suministro de un producto informático normalizado efectuado en cualquier soporte material.

A estos efectos, se considerarán como productos informáticos normalizados aquellos que no precisen de modificación sustancial alguna para ser utilizados por cualquier usuario”.

Por su parte, el artículo 11, apartados uno y dos, número 16º de la Ley citada establece lo que sigue:

"Artículo 11.- Concepto de prestación de servicios.

Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:

(...)

16º. El suministro de productos informáticos cuando no tenga la condición de entrega de bienes, considerándose accesoria a la prestación de servicios la entrega del correspondiente soporte.

En particular, se considerará prestación de servicios el suministro de productos informáticos que hayan sido confeccionados previo encargo de su destinatario conforme a las especificaciones de éste, así como aquellos otros que sean objeto de adaptaciones sustanciales necesarias para el uso por su destinatario”

Este Centro Directivo considera que estos preceptos deben entenderse en el sentido de que cuando lo que se suministra es una aplicación informática de carácter singular, nos hallamos ante una prestación de servicios y que cuando se trata de una aplicación informática estándar o producida en serie, nos hallamos ante una entrega de bienes.

En el supuesto planteado nos hallamos ante un producto informático normalizado, que no precisa de modificación sustancial alguna para ser utilizado por los clientes de la entidad consultante ni tampoco es objeto de una adaptación sustancial previa a su utilización por estos.

En este sentido, hay que señalar el carácter residual del concepto de prestación de servicios, indicado en el artículo 11, apartado uno de la Ley del Impuesto, que lleva a entender que solamente cuando no se cumplan estrictamente los requisitos del artículo 8, apartado dos, número 7º de la Ley del Impuesto, el suministro de productos informáticos tendrá la consideración de prestación de servicios.

Por todo ello, la transmisión de los productos informáticos a que se refiere el consultante, tiene la consideración en el Impuesto de entrega de bienes.

Consecuentemente, y de acuerdo con el artículo 18, apartado uno, número 1º de la Ley 37/1992, la entrada de dichos bienes en el interior del país procedentes de un país tercero (Estados Unidos, en este caso), tiene la consideración de importación de bienes.

Por su parte, la ulterior entrega de los mismos por parte de la consultante a sus clientes constituirá una entrega de bienes siempre que ésta se efectúe en el interior del territorio de aplicación del Impuesto.

Asimismo, constituirá una exportación de bienes si los productos se expiden o transportan fuera de la Comunidad, en los términos del artículo 21 de la Ley 37/1992.

Finalmente, constituirá una entrega intracomunitaria de bienes la entrega de tales productos efectuada en los términos del artículo 25, apartado uno de la Ley del Impuesto.

2.- En relación con los criterios para la determinación de la base imponible de los productos informáticos importados, el artículo 83, apartado uno de la Ley 37/1992, establece el cálculo de dicha magnitud en los siguientes términos:

“En las importaciones de bienes, la base imponible resultará de adicionar al Valor en aduana los conceptos siguientes en cuanto no estén comprendidos en el mismo:

a) Los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del territorio de aplicación del Impuesto, así como los que se devenguen con motivo de la importación, con excepción del Impuesto sobre el Valor Añadido;

b) Los gastos accesorios, como las comisiones y los gastos de embalaje, transporte y seguro que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad.

Se entenderá por "primer lugar de destino" el que figure en la carta de porte o en cualquier otro documento que ampare la entrada de los bienes en el interior de la Comunidad. De no existir esta indicación, se considerará que el primer lugar de destino es aquél en que se produzca la primera desagregación de los bienes en el interior de la Comunidad”.

Así pues, para determinar la base imponible de la mercancía importada se habrá de conocer en primer lugar su valor en aduana.

En este sentido, el apartado 1 del artículo 29 del Reglamento (CEE) nº 2913/92 del Consejo de 12 de octubre 1992 por el que se aprueba el Código aduanero comunitario (en adelante CAC), dispone que el valor en aduana de las mercancías importadas será su valor de transacción, es decir el precio efectivamente pagado o por pagar de las mercancías cuando éstas se vendan para su exportación con destino al territorio aduanero de la Comunidad, ajustado, en su caso, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 32 y 33, siempre que no existan restricciones para la cesión o utilización de las mercancías por el comprador, con excepción de las restricciones que:

- impongan o exijan la ley o las autoridades públicas en la Comunidad,

- limiten la zona geográfica en la que se puedan revender las mercancías, o

- no afecten sustancialmente al valor de las mercancías.

- la venta o el precio no dependa de condiciones o prestaciones cuyo valor no pueda determinarse con relación a las mercancías objeto de valoración.

-ninguna parte del producto de cualquier reventa, cesión o utilización posterior de las mercancías por el comprador revierta directa o indirectamente al vendedor, salvo que pueda efectuarse un ajuste apropiado en virtud del artículo 32; y

no exista vinculación entre comprador y vendedor o, en caso de existir, el valor de transacción sea aceptable a efectos aduaneros en virtud de lo dispuesto en el apartado 2.

El apartado 3 del mismo artículo define el precio efectivamente pagado o por pagar, como el pago total que, por las mercancías importadas, haya hecho o vaya a hacer el comprador al vendedor o en beneficio de este, y comprenderá todos los pagos efectuados o por efectuar, como condición de la venta de las mercancías importadas, por el comprador al vendedor o por el comprador a una tercera persona para satisfacer una obligación del vendedor. El pago no tendrá que hacerse necesariamente en efectivo; podrá efectuarse mediante cartas de crédito o instrumentos negociables, y directa o indirectamente.

A efectos de la presente consulta, supondremos que el valor en aduana de la mercancía objeto de la misma puede determinarse con arreglo a su valor de transacción.

No obstante lo anterior, en ocasiones es preciso “ajustar” el valor de transacción de las mercancías para determinar su valor en aduana.

Dichos ajustes aparecen recogidos en los artículos 32 y 33 del Código, de cuyo contenido hay que destacar lo siguiente:

Artículo 32

1.- Para determinar el valor en aduana en aplicación del artículo 29, se sumarán al precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías importadas:

[…]

c) los cánones y derechos de licencia relativos a las mercancías objeto de valoración, que el comprador esté obligado a pagar, directa o indirectamente, como condición de la venta de dichas mercancías objeto de valoración, en la medida en que tales cánones y derechos de licencia no estén incluidos en el precio efectivamente pagado o por pagar;

[…]

2. Cualquier elemento que según el presente artículo se sume al precio efectivamente pagado o por pagar se basará exclusivamente en datos objetivos y cuantificables.

3. Para la determinación del valor en aduana, únicamente podrán sumarse al precio efectivamente pagado o por pagar los elementos previstos en el presente artículo.

[…]

5. No obstante lo dispuesto en la letra c) del apartado 1:

Para determinar el valor en aduana, no se sumarán al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas los gastos relativos a derechos de reproducción de dichas mercancías importadas en la Comunidad, y los pagos que efectúe el comprador, como contrapartida del derecho de distribución o de reventa de las mercancías importadas, no se sumarán al precio efectivamente pagado o por pagar por dichas mercancías, cuando tales pagos no constituyan una condición de la venta para su exportación con destino a la Comunidad.

Artículo 33

El valor en aduana no comprenderá los siguientes elementos, siempre que sean diferentes del precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías importadas:

[…]

d) los gastos relativos al derecho de reproducción en la Comunidad de las mercancías importadas;

[…]

Por su parte el artículo 157 del Reglamento (CEE) nº 2454/93 de la Comisión de 2 de julio de 1993 por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del CAC dispone lo siguiente:

1. A los efectos de la letra c) del apartado 1 del artículo 32 del Código, se entenderá por cánones y derechos de licencia, especialmente, el pago por la utilización de derechos referentes a:

- la fabricación de la mercancía importada (sobre todo, patentes, dibujos, modelos y conocimientos técnicos de fabricación), o

- la venta para su exportación de la mercancía importada (en especial, marcas de fábrica o comerciales, modelos registrados), o

- la utilización o la reventa de la mercancía importada (especialmente, derechos de autor, procedimientos de fabricación incorporados a la mercancía importada de forma inseparable).

2. Con independencia de los casos previstos en el apartado 5 del artículo 32 del Código, cuando el valor en aduana de la mercancía importada se determine aplicando lo dispuesto en el artículo 29 del Código, el canon o el derecho de licencia sólo se sumarán al precio efectivamente pagado o a pagar si ese pago:

- esta relacionado con la mercancía que se valora y

- constituye una condición de venta de dicha mercancía.

El artículo 161, por su parte, dispone:

Cuando el método de cálculo del importe de un canon o de un derecho de licencia se refiera al precio de la mercancía importada, se presumirá, salvo prueba en contrario, que el pago de dicho canon o derecho de licencia está relacionado con la mercancía que se valora.

Sin embargo, cuando el importe de un canon o de un derecho de licencia se calcule independientemente del precio de la mercancía importada, el pago de dicho canon o derecho de licencia puede estar relacionado con la mercancía que se valora.

Según el Comentario nº 3 del Comité del Código Aduanero (Sección del valor en Aduana) sobre la incidencia de los cánones y derechos de licencia en el valor en aduana:

<< […] En la mayoría de los casos, un análisis del contrato de licencia facilitará datos suficientes sobre la relación entre el canon o el derecho de licencia y el valor en aduana de las mercancías importadas. No obstante, a veces es necesario tener en cuenta los plazos del contrato de venta y la relación que pueda existir entre éste y el contrato de licencia>>

En consecuencia con lo expuesto, y aún cuando no se ha aportado el contrato de licencia relativo a las mercancías objeto de importación, del contenido del escrito presentado parece deducirse que los cánones o “royalties” abonados por la consultante han de incluirse en el valor en aduana y, por tanto, en la base imponible del Impuesto, al ser relativos a las mercancías a valorar y pagarse como consecuencia directa de la cesión de las mercancías, en particular, considerando que el método de cálculo de su importe se refiere al precio de la mercancía importada.

En relación al cálculo del importe a integrar como valor en aduana y su forma de integración, hay que hacer mención a lo establecido en la Regla 14, del Comentario nº 3 del Comité del Código Aduanero ( Sección del Valor en Aduana), sobre la incidencia de los cánones y derechos de licencia en el valor en aduana, recogido en el documento de la Comisión, XXI/1229/96-rev.3, de 12 de mayo de 1997, que dice así:

“Por lo general, los cánones y derechos de licencia se calcularán después de la importación de las mercancías que se han de valorar. En ese caso, la alternativa consistirá, bien en demorar la determinación definitiva del valor en aduana, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 257 de las Disposiciones de Aplicación, o bien en determinar un ajuste global en función de las comprobaciones hechas durante un periodo representativo, y actualizado periódicamente. Esta cuestión habrá de resolverse mediante convenio entre importadores y autoridades aduaneras”.

3.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1010-04. Texto en la fuente oficial ↗