Consulta general 0976-04
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas · 14 de abril de 2004
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 78 Base imponible. Regla general
Normativa según la fuente: LEY 37/1992 art. 78
Descripción de hechos
La entidad consultante, cuyo capital pertenece íntegramente a un Ayuntamiento, se dedica a la prestación de servicios públicos locales de radiodifusión. Esta entidad recibe dos tipos de ingresos anuales del Ayuntamiento, unas cantidades para financiar operaciones corrientes, en concreto, se utilizan para cubrir los gastos de personal, y otras cantidades para financiar operaciones de capital, que se utilizan para adquirir maquinaria y mobiliario.
Cuestión planteada
1. Tratamiento a efectos del IVA y del Impuesto sobre Sociedades de las cantidades recibidas. 2. En caso de que las cantidades recibidas se concedieran para compensar las pérdidas que se generen anualmente, cuantificadas en un presupuesto en base a los objetivos genéricos de la sociedad, cuál sería el tratamiento a efectos del IVA y del Impuesto sobre Sociedades. 3. Si con posterioridad a la aprobación de los presupuestos del Ayuntamiento, se suscribe un acuerdo de concesión por el que se indicara que las cantidades recibidas como "transferencia de capital" debe destinarse a realizar determinadas inversiones de inmovilizado, cuál sería el tratamiento a efectos del IVA y del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
1. Impuesto sobre el Valor Añadido
El artículo 102 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que el sujeto pasivo que perciba subvenciones que, con arreglo al artículo 78, apartado dos, número 3º de la Ley del Impuesto no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo, habrá de aplicar la regla de prorrata para determinar el IVA soportado deducible.
El artículo 104 de la Ley 37/1992 contiene las reglas para el cálculo del porcentaje de la prorrata general, señalando en su apartado dos, número 2º, la inclusión en el denominador del referido porcentaje del importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir, incrementado en el importe total de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de dicha Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de capital, que se imputarán en la forma que se indica en el párrafo siguiente, no incluyéndose las citadas subvenciones en la medida en que estén relacionadas con las operaciones exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción.
Establece el mismo precepto que las subvenciones de capital se incluirán en el denominador de la prorrata, si bien podrán imputarse por quintas partes en el ejercicio en el que se hayan percibido y en los cuatro siguientes. No obstante, las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación.
Finalmente se establecen diversas excepciones a esta regla, pero no son aplicables al supuesto de consulta.
Si alguna de las subvenciones a que se refiere el escrito de consulta se calcula en función del volumen de servicios prestados y se determina con anterioridad a la realización de las operaciones, entonces dicha subvención formará parte de la base imponible del Impuesto devengado por dichas operaciones, conforme al artículo 78.dos.3º de la Ley 37/1992.
Impuesto sobre Sociedades.
El apartado 3 del artículo 10 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), establece que:
“3. En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
La LIS no establece ninguna regla específica para la tributación de las subvenciones, por lo que su imputación a la base imponible del Impuesto vendrá determinado por el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, a través del resultado contable.
En este sentido, el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, distingue, según la finalidad para la que son concedidas, entre subvenciones de capital y subvenciones de explotación. Así, define las subvenciones de capital como aquellas concedidas para el establecimiento o estructura fija de la empresa; pretenden, por tanto, favorecer la instalación, inicio de actividades o la realización de inversiones en inmovilizado. A diferencia de las anteriores, las subvenciones de explotación tienen por finalidad asegurar a la empresa una rentabilidad mínima o compensar déficits de explotación.
No obstante, las últimas adaptaciones sectoriales del Plan General de Contabilidad, aplicables con carácter general, establecen que, en el caso de compensación de déficit, si las subvenciones son otorgadas por socios o empresas del grupo, multigrupo o asociadas, se tratarán contablemente como aportaciones de socios para compensación de pérdidas, sin perjuicio de que si las citadas subvenciones son otorgadas para fomentar actividades específicas o el establecimiento de precios políticos, con objeto de compensar los menores ingresos que se producen, y siempre que se concreten en determinados contratos programas o sistemas similares en los que se especifiquen las cuantías y las causas de concesión de las mismas, deberán tratarse como ingresos de explotación al considerar que aseguran una rentabilidad mínima.
Por tanto, para distinguir entre subvenciones de explotación y aportaciones de socios para compensar pérdidas deberán tenerse en cuenta los siguientes criterios:
Hay que distinguir entre subvenciones para asegurar una rentabilidad mínima y para compensar déficit de explotación.
Las subvenciones que tratan de asegurar una rentabilidad mínima tendrán por objeto compensar los menores ingresos que se producen por el establecimiento de precios políticos o para fomentar determinadas actividades específicas.
Se considera que compensan los menores ingresos para fomentar actividades específicas las subvenciones que se concretan en determinados contratos-programa o sistemas similares, que especifiquen las cuantías y causas de la concesión de estas subvenciones.
No se considera que compensan los menos ingresos para fomentar determinadas actividades específicas las establecidas en base a objetivos genéricos.
De todo lo expuesto se puede indicar, con respecto a las subvenciones recibidas para compensar los gastos de personal, en la medida en que parece desprenderse que las mismas se conceden con esa finalidad específica, a través de un contrato-programa o sistema similar en los que se determina las cuantías y las causas de la concesión de esta subvención, tendrán la consideración de subvenciones de explotación, lo que supone que se tratarán como ingresos de explotación en el momento de su concesión.
Las subvenciones recibidas para financiar la compra de inmovilizado tendrán la consideración de subvenciones de capital. Por tanto, puesto que financian activos del inmovilizado material que son objeto de amortización, se imputarán a resultados del ejercicio y, por tanto, a la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, en proporción a la depreciación experimentada por los citados elementos.
2. Si la subvención se recibe para financiar el déficit derivado de la actividad, en la medida en que la subvención no estará vinculada directamente al precio, pues normalmente no se determinará antes de realizarse las operaciones ni en ningún caso se establecerá en función del volumen de servicios prestados, entonces no procederá su inclusión en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En cuanto a la inclusión de estas subvenciones en el denominador del porcentaje de prorrata, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, si las subvenciones se entregan por el único socio de la entidad consultante, y tienen como finalidad la compensación de pérdidas derivadas de las actividades propias del tráfico mercantil de la entidad consultante, tanto si se trata de pérdidas esperadas o previstas como de pérdidas ya producidas, establecidas en base a objetivos genéricos, no deben incluirse en dicho denominador.
De igual manera, dichas cantidades recibidas, al tener la consideración de aportaciones de socios para compensar pérdidas, no se incluirán en la cuenta de Pérdidas y Ganancias ni, por tanto, en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
Por el contrario, si se conceden subvenciones, no para compensar pérdidas genéricas, sino destinadas a asegurar una rentabilidad mínima, con el objeto de compensar los menores ingresos que se producen por el establecimiento de precios políticos o para fomentar la realización de determinadas actividades específicas, las cuales se concretan mediante la suscripción de contratos-programa o sistemas similares en los que se determinen las cuantías y las causas de la concesión de estas subvenciones, las mismas se deberán incluir en el denominador del porcentaje de la prorrata del Impuesto sobre el Valor Añadido, y se incluirán en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades como componente de la cuenta de Pérdidas y Ganancias.
3. Si con posterioridad a la aprobación de los presupuestos del Ayuntamiento, se suscribe un acuerdo de concesión por el que se indicara que las cantidades recibidas como “transferencia de capital” debe destinarse a realizar determinadas inversiones de inmovilizado, esta cantidad tendrá la consideración de subvención de capital recibiendo el tratamiento, a efectos de IVA y del Impuesto sobre Sociedades que se ha determinado en la contestación a la primera pregunta de la presente consulta.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0976-04. Texto en la fuente oficial ↗