Consulta general 0971-04
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas · 14 de abril de 2004
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 7.8º Operaciones no sujetas al impuesto
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 artículo 7.8º Ley 39/1988 artículo 83.1 Ley 43/1995, artículo 9
Descripción de hechos
La entidad consultante fue creada por la Ley 3/2000, de 12 de julio, de Saneamiento y Depuración de Aguas Residuales de la Región de Murcia, como una Empresa Pública Regional, en la modalidad de Entidad de derecho Público de las reguladas en el artículo 6.1.a) del TR de la Ley de Hacienda de la Región de Murcia, con personalidad jurídica propia e independiente de la Comunidad Autónoma. Su objeto consiste en la gestión, mantenimiento y explotación de las instalaciones de saneamiento y depuración de aguas residuales así como la gestión del canon de saneamiento. Entre sus recursos figura el citado canon, con naturaleza de ingreso de derecho público.
Cuestión planteada
Si la entidad consultante se encuadra entre las consideradas exentas del Impuesto sobre Sociedades de acuerdo con establecido en el artículo 9 de la LIS. Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido por la actividad realizada por la consultante y financiada por el canon. Si las transferencias que se efectúen con cargo al presupuesto de la Comunidad Autónoma, de la Administración del Estado, o de cualquier ente público o privado, en los términos previstos en la Ley 3/2000, integrarían el denominador de la prorrata. Si, al quedar exentos determinados consumos y suministros, debería aplicarse la regla de la prorrata en función del canon aplicable para tales suministros.Si la entidad consultante disfruta de la exención en el Impuesto sobre Actividades Económicas regulada en el artículo 83 de la Ley 39/1988.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El artículo 9.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), dispone que:
"1. Estarán totalmente exentos del Impuesto:
a) El Estado, las Comunidades Autónomas y las Entidades Locales.
b) Los Organismos autónomos del Estado y Entidades de Derecho público de análogo carácter de las Comunidades Autónomas y de las Entidades locales.
c) El Banco de España, los Fondos de Garantía de Depósitos y los Fondos de Garantía de Inversiones.
d) Las Entidades públicas encargadas de la gestión de la Seguridad Social.
e) El Instituto de España y las Reales Academias Oficiales integradas en el mismo y las instituciones de las Comunidades Autónomas con lengua oficial propia que tengan fines análogos a los de la Real Academia Española.
f) Los restantes organismos públicos mencionados en las disposiciones adicionales novena y décima, apartado 1, de la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado, así como las Entidades de Derecho público de análogo carácter de las Comunidades Autónomas y de las Entidades locales.”
Según los datos manifestados en el escrito de consulta la entidad consultante, creada por la Ley 3/2000, de 12 de julio, de Saneamiento y Depuración de Aguas Residuales de la Región de Murcia, es una Empresa Pública Regional, de la modalidad de Entidad de derecho Público de las reguladas en el artículo 6.1.a) del Texto Refundido de la Ley de Hacienda de la Región de Murcia, aprobado por el Decreto Legislativo 1/1999, de 2 de diciembre. El artículo 6.1.a) mencionado se refiere a las empresas públicas regionales y las define como entidades de Derecho Público, dotadas de personalidad jurídica propia, que por Ley hayan de ajustar su actuación al Derecho Privado, mientras que por otro lado, el artículo 5 de la misma norma contempla a los Organismos autónomos.
De acuerdo con lo anterior, gozan de exención en el Impuesto sobre Sociedades los organismos autónomos del Estado que tengan esta naturaleza jurídica de acuerdo con el artículo 43.1 a) de la Ley 6/1997 mencionada y las Entidades de Derecho Público de análogo carácter de las Comunidades Autónomas. Por el contrario, están sujetos y no exentos del Impuesto sobre Sociedades todos aquellos organismos públicos con forma jurídica de entidad pública empresarial de la prevista en el artículo 43.1 b) de la Ley 6/1997.
Por lo tanto, la entidad consultante, no está exento de tributación por el Impuesto sobre Sociedades ya que no tiene la condición de organismo autónomo o entidad de análogo carácter, sino que se trata de una empresa pública regional dotada de personalidad jurídica propia, sujeta al Derecho Privado. Tampoco tiene análogo carácter a ninguna de las entidades públicas estatales a que alcanza la exención prevista en la letra f) del citado artículo 9 de la LIS.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El canon de saneamiento del agua se crea y regula en el Capítulo IV de la Ley autonómica 3/2000, de 12 de julio, de Saneamiento y Depuración de Aguas Residuales de la Región de Murcia e Implantación del canon de Saneamiento (Boletín Oficial de la Región de Murcia de 29 de julio), configurándose como un ingreso específico de la entidad consultante cuya naturaleza es la de Impuesto finalista, cuyo objetivo fundamental es atender los gastos de explotación y conservación de las instalaciones de saneamiento y depuración del agua.
El sujeto pasivo de este impuesto es, en concepto de contribuyente ”las personas físicas o jurídicas, así como las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, aun careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado, cuando sean titulares de los consumos de agua a que se refiere el artículo 4 de este reglamento”, conforme al artículo 6.1 del Decreto 102/2002, de 14 de junio, por el que se aprueba el Reglamento del Régimen Económico-financiero tributario, del canon de saneamiento de la Región de Murcia (BORM de 18 de junio).
El hecho imponible de este impuesto lo constituye “la producción de aguas residuales generadas por el metabolismo humano, la actividad doméstica, pecuaria, comercial o industrial, que realicen su vertido final a una red municipal de saneamiento, o sistema general de colectores públicos, manifestada a través del consumo medido o estimado de agua de cualquier procedencia” según el artículo 4 del Decreto 101/2002.
La base imponible del canon de saneamiento vendrá determinada en general por el volumen de agua consumida, medida en metros cúbicos, en el período que sea considerado (artículo 7 del Decreto 101/2002). Sin embargo, el hecho imponible del mismo está definido como “la producción de aguas residuales que realicen su vertido final a una red municipal de saneamiento”. Tan es así, que el artículo 24.1 del Decreto citado señala que “la tarifa del canon expresada en el artículo 9 y correspondiente a los usos no domésticos podrá ser incrementada o disminuida en función del coeficiente corrector derivado de los resultados de la declaración de carga contaminante prevista en el artículo 23”.
De lo dicho se deduce que el citado canon de saneamiento no forma parte de la contraprestación por el suministro de agua, sino que tiene un objeto distinto, como es el uso del agua y la contaminación con él ocasionada. En estos términos, no procede la inclusión del mismo en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al citado suministro de agua por parte de las entidades suministradoras, tal y como se ha señalado mediante contestación de esta Dirección General de 14 de enero de 2.000 (Expediente 1.077/1.999) y de 3 de marzo de 2000 (Expediente 1583/2000), en cuyo criterio se reitera.
Descartada la inclusión del canon de saneamiento como parte de la base imponible del suministro de agua, se plantea la posibilidad de que dicho canon sea contraprestación de otras operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido; más concretamente se cuestiona si el citado canon de saneamiento del agua constituye la contraprestación de los servicios de depuración sujetos a dicho Impuesto y prestados a los sujetos pasivos del mismo, servicios que serían prestados por parte de la entidad consultante.
Sobre este particular hay que tener en cuenta lo dispuesto por el artículo 7.8º de la Ley 37/1.992, de 28 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 29), reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, el cual señala que no están sujetas al mencionado Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
El mismo precepto señala en su segundo párrafo que la no sujeción no se aplicará cuando los referidos Entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.
La Entidad Regional consultante se crea por la Ley 3/2000 citada, configurándose conforme al artículo 15 de dicha Ley como una Empresa Pública Regional en la modalidad de entidad de derecho público de la Comunidad, con personalidad jurídica propia que ajusta su actividad al derecho privado, salvo lo dispuesto por la misma ley. El artículo 16 señala que la Entidad Regional se rige, además de por la Ley 3/2000 que se ha citado, por la Ley de Hacienda de la Comunidad Autónoma, y por el Estatuto que apruebe el Consejo de Gobierno de la Comunidad. Queda claro, pues, que la Entidad Regional se configura como un ente distinto de los Entes públicos a los que se aplica la no sujeción a que se refiere el artículo 7.8º de la Ley 37/1.992, ya que se trata de una entidad de naturaleza empresarial. Por tanto, la sujeción o no de las prestaciones desarrolladas por la entidad consultante no depende de la naturaleza tributaria del mencionado canon de saneamiento, ya que, como se ha dicho, la entidad que efectúa la prestación no tiene la condición de Ente público a los efectos del artículo 7.8º de la Ley 37/1992.
En estos términos, el análisis de si el canon de saneamiento constituye la contraprestación de operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido no ha de realizarse sobre la consideración de la naturaleza tributaria o no de dicha figura, lo cual, por otro lado, no se discute, sino que debe efectuarse en atención a la configuración del mismo como contraprestación de operaciones sujetas al Impuesto o no. A este respecto hay que tener en cuenta lo dispuesto por el artículo 1 de la Ley 37/1.992, según el cual el Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo y que grava, en las condiciones previstas por la misma Ley, una serie de operaciones entre las que se encuentran las entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que concurran diversos requisitos. El ámbito de sujeción de este Impuesto se concreta, en lo que a entregas de bienes y prestaciones de servicios se refiere, por el artículo 4.uno de la misma Ley, de acuerdo con el cual están sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
La sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido se debe matizar desde la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en su interpretación de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, del Consejo, Sexta Directiva en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En este particular se podrían traer a colación las Sentencias de 3 de marzo de 1994, Tolsma, Asunto C-16/93, y de 27 de abril de 1999, Kuwait Petroleum, Asunto C-48/97. En particular, esta última señala en su apartado 26:
"26. Procede señalar, en primer lugar, que una entrega de bienes sólo se efectúa "a título oneroso" en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva si existe entre quien realiza la entrega y el comprador una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas, y el precio percibido por quien realiza la entrega constituye el contravalor efectivo del bien suministrado."
En este sentido ha de interpretarse lo dispuesto por los artículos citados de la Ley 37/1992, lo cual está a su vez en conformidad con la doctrina reiterada de este Centro directivo, al definir el concepto del destinatario de las operaciones, según la cual a tales efectos, esta Dirección General considera que el destinatario de una entrega de bienes o prestación de servicios sujeta al Impuesto es aquél que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el empresario o profesional que realiza la operación es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.
Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.
Otras dos Sentencias del Tribunal de Justicia de las Comunidades pueden contribuir a delimitar mejor esta cuestión; las Sentencias de 29 de febrero de 1996, Mohr, Asunto C-215/94 y de 18 de diciembre de 1997, Landsboden, Asunto C-384/95, relativas a indemnizaciones satisfechas a agricultores a cambio del abandono o reducción, respectivamente, de ciertos cultivos o producciones. En particular, la segunda de estas Sentencias señala en sus apartados 23 y 24 lo siguiente:
"23. Ahora bien, una transacción como la considerada en el asunto principal, a saber, el compromiso asumido por el agricultor de reducir su producción, no corresponde a este principio, puesto que no da lugar a ningún consumo (...), el agricultor no presta servicios a un consumidor identificable ni una ventaja que pueda considerarse como un elemento constitutivo del coste de la actividad de otra persona en la cadena comercial.
24. Al no ofrecer, ni a las autoridades nacionales competentes ni a otras personas identificables, ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas como consumidores de un servicio, el compromiso asumido por el agricultor de reducir su producción no puede calificarse de prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva."
Por tanto, además de la existencia de una relación obligacional como antes se ha dicho, debe existir para que una determinada cantidad sea contraprestación de una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, un consumo que se proporciona a una persona o grupo de personas identificable o una ventaja que se configure a su vez como input de otro empresario o profesional.
El requisito de que, efectivamente, exista una ventaja que se proporciona a una persona o grupo de personas identificable o que pueda considerarse como elemento constitutivo del coste de la actividad de otra persona en la cadena de producción y distribución de bienes y servicios es el que deja de concurrir en el desarrollo de sus funciones por parte de la entidad consultante. Las funciones que el artículo 17 de la Ley 3/2000 atribuye a esta Entidad Regional, y en particular, las actuaciones relativas a “la explotación y conservación de las instalaciones publicas de saneamiento y depuración” (letra a del mencionado artículo 17) son actuaciones que evidentemente benefician al conjunto de la ciudadanía, pero que no reportan ventajas específicas a ningún ciudadano ni a ningún grupo de ciudadanos concreto y determinado ni suponen, expresado en términos empresariales, un input de la producción. Incluso en el caso de que se establezcan gravámenes adicionales específicas para casos concretos en que la contaminación que se produce u ocasiona por determinados usuarios del agua, la cantidad que se paga en concepto de canon de saneamiento por el sujeto pasivo de dicha exacción no es contraprestación de ninguna operación que le proporcione ningún tipo de ventaja ni utilidad, sino que es la compensación que ha de satisfacer como consecuencia de los perjuicios que ocasiona a la colectividad al realizar sus vertidos.
Consiguientemente, es la ausencia de consumo a que se refiere el artículo 1 de la Ley 37/1992 la que justifica la consideración del canon de saneamiento como cantidad que no constituye contraprestación de ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que no cabe la repercusión del mismo por parte de la Entidad Regional con ocasión del cobro del citado canon.
Debe añadirse a lo anterior que la consecuencia que se deriva de la no consideración del canon de saneamiento como contraprestación de operaciones sujetas al Impuesto es que las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que soporte la entidad consultante no son deducibles para esta, ya que los bienes y servicios por cuya adquisición se soportan no se destinan a la realización de operaciones que, conforme lo dispuesto por el artículo 94 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, generen el derecho a la deducción.
IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS
La Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, modificada por la Ley 51/2002, de 27 de diciembre, establece en su artículo 79.1 que el Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constitui-do por el mero ejercicio en territorio nacional de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las Tarifas del impuesto.
El artículo 80.1 de la Ley 39/1988 establece que, a los efectos de este impuesto, se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la orde-nación por cuenta propia de medios de producción y de recur-sos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Por otro lado, el artículo 83.1 de la Ley 39/1988, en la redacción dada al mismo por el artículo vigésimo tercero de la citada Ley 51/2002, regula los supuestos de exención en el Impuesto sobre Actividades Económicas. De los supuestos que recoge, cabe mencionar por su posible relación con el caso planteado:
- El supuesto recogido en la letra a), que establece que están exentos del impuesto “El Estado, las Comunidades Autónomas y las entidades locales, así como los Organismos autónomos del Estado y las entidades de derecho público de análogo carácter de las Comunidades Autónomas y de las entidades locales”.
- El supuesto recogido en la letra b), que dispone que están exentos “Los sujetos pasivos que inicien el ejercicio de su actividad en territorio español, durante los dos períodos impositivos de este impuesto en que se desarrolle la misma”. Más adelante, la norma aclara que a estos efectos, “no se considerará que se ha producido el inicio del ejercicio de una actividad cuando la misma se haya desarrollado anteriormente bajo otra titularidad, circunstancia que se entenderá que concurre, entre otros supuestos, en los casos de fusión, escisión o aportación de ramas de actividad”.
.-El supuesto recogido en la letra c) declara la exención, entre otros supuestos, de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles y las entidades del artículo 33 de la Ley General Tributaria, que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 euros. Dicho importe se determina de acuerdo con lo previsto en el artículo 191 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas.
Aplicando lo hasta aquí expuesto al caso planteado, resulta que la actividad de gestión, mantenimiento y explotación de las instalaciones de saneamiento y depuración de aguas residuales constituye la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos con la finalidad señalada en el artículo 80.1 de la Ley 39/1988 y, por tanto, la realización del supuesto de hecho configurador del hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas y la sujeción al mismo.
De los supuestos de exención enumerados en el apartado anterior, resulta inaplicable a la entidad consultante el recogido en la letra a) del artículo 83.1 de la Ley 39/1988, por tratarse de una entidad de derecho público (empresa pública regional) distinta a un “organismo autónomo o entidad de análogo carácter”.
En cuanto al supuesto de exención recogido en la letra b) del citado artículo 83.1, la entidad estaría exenta durante los dos primeros períodos impositivos por aquellas actividades que iniciase a partir de 1 de enero de 2003 y que no hubiera realizado con anterioridad. Es decir, estaría exenta por aquellas actividades iniciadas a partir de dicha fecha que tuvieran clasificación propia y diferente en las Tarifas a aquellas actividades en las que, en su caso, se hubiera dado de alta con anterioridad.
La aplicación del supuesto de exención de la letra c) del artículo 83.1, relativo a los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 euros, dependerá, lógicamente, de que la entidad no supere dicho límite, en los términos previstos en las reglas 1ª, 2ª y 3ª contenidas en dicha letra.
Jurisprudencia del TJUE que cita
C-16/93 · C-215/94 · C-384/95 · C-48/97
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0971-04. Texto en la fuente oficial ↗