Consulta general 0969-01
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 24 de mayo de 2001
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 75.Uno.7º · Dos Devengo del impuesto
- Ley 37/1992 · art. 79.Uno Base imponible. Reglas especiales
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 75-Uno-7º, 75-Dos y 79-Uno
Descripción de hechos
El propietario de un terreno cede al consultante un derecho de superficie sobre el mismo. El derecho de superficie tendrá una duración de 25 años durante los cuales el superficiario pagará una renta anual de 9.300.000 ptas. Al finalizar aquel plazo, el edificio construido sobre el terreno, revertirá a su propietario.
Cuestión planteada
¿Qué tributación corresponde en el Impuesto sobre el Valor Añadido a la entrega del edificio que se produce el extinguirse el derecho de superficie?
Contestación
1.- En el momento de la extinción del derecho de superficie, el inmueble que el superficiario ha construido sobre el terreno, será adquirido por el propietario de éste. Así lo prevén los artículos 353 y 358 del Código civil.
A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el desplazamiento patrimonial que se produce conforme a lo previsto en aquéllos artículos del Código civil, debe calificarse como entrega de bienes sujeto al Impuesto. Así lo prevén los artículos, 4 apartado Uno, 5 apartado Uno letra d) y 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29).
De acuerdo con el artículo 20, Uno, 22º de la Ley 37/1992, están exentas las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, cuando tengan lugar después de terminada su construcción.
Se considera primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años, por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo.
Por lo tanto, la transmisión constituye una segunda o ulterior entrega de edificación, la cual, según el artículo 20.Uno.22º de la Ley, se encontrará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la posible renuncia a dicha exención si se cumplen los requisitos previstos en la Ley.
A tal efecto, el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992 permite que el transmitente renuncie a la exención recogida en el artículo 20.Uno.22º de la Ley, siempre y cuando el adquirente del bien sea un sujeto pasivo del Impuesto que actúe en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado en sus adquisiciones.
2.- Suponiendo que la entrega del inmueble esté sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido, será preciso determinar cuando se devenga el IVA de esta operación y cual es su base imponible.
El artículo 75 apartado Uno, número 1º dispone que el Impuesto se devengará en las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
Sin embargo el apartado Dos del mismo artículo dispone que en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
La regla contenida en este último apartado nos obliga a preguntarnos por la contraprestación de esta operación. En un contrato bilateral como el que nos ocupa, la contraprestación de la entrega del inmueble no puede ser sino la prestación de servicios efectuada por el dueño del terreno y consistente en la constitución a favor del consultante de un derecho de superficie temporal. Puesto que la contraprestación de la operación de entrega del inmueble es una operación de tracto sucesivo, la aplicación de la regla contenida en el artículo 75.Dos nos lleva a la conclusión de que el impuesto correspondiente a esta entrega se devengará a medida que lo haga el Impuesto correspondiente a aquélla prestación de servicios.
A su vez, la constitución del derecho de superficie es una operación de tracto sucesivo por lo que el Impuesto que la grava se devenga conforme a lo previsto en el artículo 75 apartado Uno, número 7º. Conforme a lo previsto en este número, el Impuesto se devenga en el momento en que resulte exigible la parte del precio que corresponda cada percepción.
Puesto que la contraprestación de esta operación cuya base imponible no es objeto de esta consulta -, está constituida tanto por el pago de cantidades anuales como por la transmisión de un inmueble en el momento de la extinción del derecho de superficie, será en esos momentos en los que de acuerdo con lo previsto en el apartado Dos del artículo 75 de la Ley del Impuesto, el consultante habrá de entender que ha percibido pagos anticipados anteriores a la realización de la entrega del inmueble que determinan el devengo del IVA que grava dicha entrega.
3.- Por lo que se refiere a la base imponible de la operación de entrega del inmueble, estará constituida por el valor de mercado del mismo cuando se produzca la extinción del derecho de superficie que determina su transmisión al propietario del terreno. Así lo prevé el apartado Uno del artículo 79 de la Ley del Impuesto. Tal como establece el artículo 80 apartado Seis del mismo texto legal, la base imponible deberá fijarse de manera provisional y hasta que se conozca el definitivo valor de mercado de la misma, sin perjuicio de la rectificación que proceda cuando dicho valor sea conocido.
4.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0969-01. Texto en la fuente oficial ↗