Consulta general 0964-99
Dirección General de Tributos · SG de Tributos · 8 de junio de 1999
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 99 Ejercicio del derecho a la deducción
- Ley 37/1992 · art. 111 Deducciones de las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales
Normativa según la fuente: Impuesto sobre la Renta de las Personas Fisicas. R.D. 1841/1991, arts. 18 y 20; Impuesto sobre el Valor Añadido. Ley 37/1992, arts. 99 y 111.
Descripción de hechos
El consultante, ha adquirido una máquina cosechadora de cereales, para dedicarse durante los meses de julio y agosto a prestar servicios de recolección de cosechas a los agricultores.
Cuestión planteada
1) Forma de poder desgravarse la compra de la citada maquinaria. 2) Deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en la compra de la citada cosechadora.
Contestación
En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas debe señalarse lo siguiente:
Según indica el consultante se trata de una actividad de temporada, por lo que a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas su encuadre se encuentra en el Grupo 911 de las Tarifas, que comprende "la prestación de servicios a la agricultura y ganadería, con o sin maquinaria, por personas o entidades distintas de los titulares de las explotaciones, por cuenta de éstos, y que normalmente se realizan en la misma explotación, tales como servicios de producción de cultivos y ganado, como preparación de la tierra, poda, riego, aplicación de productos sanitarios, inseminación, etc; servicios de recolección y reparación de cosechas...".
Una vez sentado lo anterior, debe señalarse que la misma no se encuentra recogida en la Orden Ministerial de 13 de febrero de 1998, entre las actividades a las que les resulta aplicable el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre las Renta de las Personas Físicas.
Por otro lado, el artículo 18 del Reglamento del Impuesto sobre al Renta de las Personas Físicas (en la nueva redacción dada al mismo por el Real Decreto 37/1998, de 16 de enero, en vigor desde el 1 de enero de 1998 hasta el 1 de enero de 1999, fecha de entrada en vigor del nuevo Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero), indica que, "los sujetos pasivos que ejerzan actividades empresariales o profesionales determinarán el rendimiento neto de todas sus actividades por la modalidad simplificada del régimen de estimación directa, siempre que:
1.- No determinen el rendimiento neto de estas actividades por el régimen de estimación objetiva.
2.- El importe neto de la cifra de negocios del conjunto de estas actividades no supere los cien millones de pesetas anuales.
3.- No renuncien a esta modalidad.
....".
Más adelante, el artículo 20 del mismo texto legal establece que, "el rendimiento neto de las actividades empresariales o profesionales, a las que sea de aplicación la modalidad simplificada del régimen de estimación directa, se determinará según las normas contenidas en los artículos 41 y 42 de la Ley 18/1991, de 6 de julio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con las siguientes especialidades:
1ª.- Las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma lineal, en función de la tabla de amortizaciones simplificadas que se apruebe por el Ministerio de Economía y Hacienda. Sobre las cuantías de amortización que resulten de estas tablas serán de aplicación las normas del régimen especial de empresas de reducida dimensión previstas en la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, que afecten a este concepto.
..."
La tabla de amortización simplificada fue aprobada por Orden de 27 de marzo de 1.998, y en ella se fijó para la maquinaria un porcentaje lineal máximo de 12 y un período máximo de 18 años.
De todo lo anterior se deduce que, siempre que el consultante reúna los requisitos señalados anteriormente para determinar el rendimiento neto de su actividad por la modalidad simplificada, podrá deducirse como gasto del ejercicio, la cantidad resultante de aplicar un coeficiente de amortización que oscilará entre el máximo y el mínimo fijado en las tablas, pudiendo cambiar el coeficiente de un ejercicio para otro, pero siempre dentro del margen de ambos límites.
En el supuesto planteado, la maquinaria tiene fijado en la tabla un porcentaje máximo de 12 por lo que tendrá una vida útil de 8'33 años (100/12=8'33), y un período máximo de 18 años, por lo que si amortiza durante todo el período máximo, tendrá que aplicar un porcentaje del 5'55% 100/18=5'55); por lo tanto, podrá amortizar entre un 5'55 y un 12% libremente, pudiendo variar dicho coeficiente cada año pero siempre dentro de ese margen.
En caso de que el consultante no cumpla los requisitos para determinar el rendimiento neto de su actividad por la modalidad simplificada del método de estimación directa, quedará sometido a la modalidad normal del mismo método, en cuyo caso, a tenor de lo dispuesto en los artículos 41 y 42 de la Ley 18/1991, del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas, le serán de aplicación las normas del Impuesto sobre Sociedades.
Por su parte, el artículo 11.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, regula la deducción de los gastos en concepto de amortización de la siguiente manera:
"1. Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material o inmaterial, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.
Se considerará que la depreciación es efectiva cuando:
a) Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.
b) Sea el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización.
....
c) sea el resultado de aplicar el método de los números dígitos.
La suma de dígitos se determinará en función del período de amortización establecido en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.
.....
d) Se ajuste a un plan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la Administración Tributaria.
e) El sujeto pasivo justifique su importe".
De esta norma se desprende que la amortización de los elementos del inmovilizado es deducible en la determinación de la base imponible cuando, además de haber sido contabilizada responda a la depreciación efectiva de los elementos patrimoniales y se entiende que ésta es efectiva siempre que se practique con arreglo a alguno de los métodos señalados.
Por tanto, en el método de estimación directa normal tendrá consideración de fiscalmente deducible el importe que se determine de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 11 antes reproducido y en la normativa reglamentaria de su desarrollo (artículos 1 a 5 del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 537/1997, de 14 de abril), siempre que su importe esté reflejado en contabilidad.
En cuanto al Impuesto sobre el Valor Añadido deben hacer las siguientes observaciones:
Primero.- El artículo 111 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su actual redacción dada por el artículo 6.Decimoctavo de la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (Boletín Oficial del Estado de 31 de Diciembre), establece que:
"Artículo 111.-Deducciones de las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de las actividades empresariales o profesionales.
Uno. Los empresarios o profesionales podrán deducir las cuotas que hayan soportado con anterioridad al comienzo de sus actividades empresariales o profesionales a partir del momento en que se inicien efectivamente las referidas actividades o, en su caso, las del sector diferenciado, siempre y cuando el derecho a deducir las referidas cuotas no hubiera caducado por el transcurso del plazo establecido en el artículo 100 de esta Ley.
Dos. En ningún caso podrán ser deducidas las cuotas soportadas por la importación o adquisición de bienes o servicios no destinados a ser utilizados en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades.
Tres. Se considerarán iniciadas las actividades empresariales o profesionales cuando comience la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo o, en su caso, del sector diferenciado que corresponda.
Cuatro. A efectos de lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 de esta Ley, se considerará primer año del ejercicio de la actividad aquél durante el cual el sujeto pasivo comience el ejercicio habitual de sus actividades empresariales o profesionales, siempre que el inicio de las referidas actividades tenga lugar antes del día 1 de julio y, en otro caso, el año siguiente.
Cinco. Por excepción a lo dispuesto en el apartado uno de este artículo, los empresarios o profesionales que pretendan deducir las cuotas que hayan soportado con anterioridad al comienzo de sus actividades con arreglo a lo previsto en el artículo 93, apartado tres de esta Ley, deberán cumplir los siguientes requisitos:
1º. Haber presentado antes de soportar las cuotas la declaración previa al inicio de las actividades empresariales o profesionales o de las del sector diferenciado que se determine reglamentariamente, en la que el sujeto pasivo propondrá el porcentaje provisional de deducción aplicable a dichas cuotas. La Administración, no obstante, podrá fijar uno diferente en atención a las características de las correspondientes actividades empresariales o profesionales o sectores diferenciados.
2º. Iniciar las actividades empresariales o profesionales dentro del plazo de un año a contar desde la presentación de la declaración indicada en el número 1º anterior. No obstante, la Administración podrá, en la forma que se determine reglamentariamente, prorrogar el mencionado plazo de un año cuando la naturaleza de las actividades a desarrollar en el futuro o las circunstancias concurrentes en la puesta en marcha de la actividad lo justifiquen.
Cuando no se cumplan los requisitos indicados, la deducción de las cuotas soportadas no podrá ejercitarse hasta el inicio efectivo de las actividades, quedando obligado el sujeto pasivo a rectificar las deducciones que, en su caso, hubiera efectuado.
Lo dispuesto en este apartado cinco no se aplicará a las cuotas soportadas por la adquisición de terrenos, las cuales sólo podrán ser deducidas a partir del momento en que se inicien efectivamente las actividades empresariales o profesionales o, en su caso, las del sector diferenciado. En este caso, se entenderá que el derecho a la deducción nace en el momento en que se inicien las actividades indicadas.
Seis. Los empresarios o profesionales podrán solicitar la devolución de las cuotas que sean deducibles en virtud de lo establecido en el presente artículo, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 115.
Siete. Los empresarios que, en virtud de lo establecido en esta Ley, deban quedar sometidos al régimen especial del recargo de equivalencia desde el inicio de su actividad comercial no podrán efectuar las deducciones a que se refiere este artículo en relación con las actividades incluidas en dicho régimen.
Ocho. Los sujetos pasivos que hubiesen solicitado la aplicación de las deducciones reguladas en el apartado cinco de este artículo no podrán acogerse al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca por las actividades económicas en que se utilicen los bienes o servicios a que afecten las mencionadas deducciones hasta que finalice el tercer año natural del ejercicio de dichas actividades.
La aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior tendrá los mismos efectos que la renuncia al citado régimen especial.
Nueve. Las deducciones de las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de las actividades se considerarán provisionales y estarán sometidas a las regularizaciones previstas en los artículos 112 y 113 de esta Ley."
De acuerdo con la nueva redacción del precepto, cuando el sujeto pasivo que pretende deducir las cuotas que ha soportado antes del inicio de sus actividades no ha cumplido los requisitos que exige el precepto para la deducción de las cuotas en el momento en que se ha soportado su repercusión, no se produce la pérdida del derecho a la deducción, sino el retraso en el momento de ejercicio del mismo, de manera que podrán ser deducidas, pero en la declaración-liquidación del período de liquidación en que se produzca el inicio efectivo de las actividades del sujeto pasivo.
Segundo.- Por otro lado, el artículo 99 de la citada Ley declara que:
"Artículo 99.- Ejercicio del derecho a la deducción.
Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.
Dos. Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.
No obstante, en los supuestos de destrucción o pérdida de los bienes adquiridos o importados, por causa no imputable al sujeto pasivo debidamente justificada, no será exigible la referida rectificación.
Tres. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cinco años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas sólo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior.
En el supuesto de las ventas ocasionales a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra e) de esta Ley, el derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración relativa al período en que se realice la entrega de los correspondientes medios de transporte nuevos.
Cuatro. Se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que su titular reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a deducir o, en su caso, emita el documento equivalente a la factura previsto en el artículo 165, apartado uno de esta Ley.
Si el devengo del Impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepción de la factura o emisión del documento equivalente en que se efectúe su repercusión, dichas cuotas se entenderán soportadas cuando se devenguen.
No obstante, en los casos a que se refiere el artículo 98, apartados dos y cuatro de esta Ley, las cuotas deducibles se entenderán soportadas en el momento en que nazca el derecho a la deducción.
Cinco. Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo período de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso.
No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el Capítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en declaraciones-liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el período de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva."
Tercero.- Por tanto, las cuotas soportadas en el mes de febrero de 1998 por la adquisición de la máquina cosechadora a que se refiere el escrito de consulta, aunque el consultante no haya presentado la declaración previa al inicio de la actividad, podrán ser deducidas a partir del inicio de la misma.
En caso de existir saldo a favor del consultante a 31 de diciembre del presente año, éste podrá optar por solicitar la devolución del mismo en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación del año, o mantenerlo como saldo a compensar en las declaraciones- liquidaciones posteriores, con el límite de cinco años a contar desde la presentación de la declaración-liquidación en que se originó el exceso favorable al consultante.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0964-99. Texto en la fuente oficial ↗