Consulta general 0908-99
Dirección General de Tributos · SG de Tributos · 2 de junio de 1999
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 95 Limitaciones del derecho a deducir
- Ley 37/1992 · art. 96 Exclusiones y restricciones del derecho a deducir
Normativa según la fuente: Ley 43/1995, .Arts. 11,75,122 a 127de 27; Ley 37/1992, Arts. 95 y 96
Descripción de hechos
El consultante ejerce la actividad de arquitecto. Proyecta constituir una sociedad, que realizará la misma actividad, y en la que los socios serán el propio consultante, con una participación del 51%, un técnico de delineación, con un 4%, y la esposa del consultante, que ejerce la actividad de Secretaria de Dirección, y que participará en un 45%.
Cuestión planteada
1. Aplicación del régimen de transparencia fiscal. 2. Posibilidad de acogerse al régimen especial de empresas de reducida dimensión. 3. Deducibilidad del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en la adquisición y tenencia de un vehículo. 4. Deducibilidad de las dotaciones anuales a la amortización del vehículo en el Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
En lo que se refiere a la primera cuestión, el artículo 75.1.b) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades dispone que tendrán la consideración de sociedades transparentes:
"b) Las sociedades en que más del 75 por 100 de sus ingresos procedan de actividades profesionales, cuando los profesionales, personas físicas, que directa o indirectamente, estén vinculados al desarrollo de dichas actividades, tengan derecho a participar, por sí solos o conjuntamente con sus familiares hasta el cuarto grado inclusive en, al menos, el 50 pro 100 de los beneficios de aquéllas".
Del tenor del precepto se desprende la existencia de tres requisitos que caracterizan a este tipo de sociedades transparentes:
1. La procedencia de los ingresos de la sociedad, en más de un 75 por 100, de la realización de actividades profesionales.
2. Que los socios profesionales, personas físicas, estén directa o indirectamente vinculados al desarrollo de las actividades profesionales de la sociedad.
3º. Que dichos profesionales ostenten el derecho a participar en, al menos, el 50 por 100 de los beneficios de la sociedad, pos sí solos o conjuntamente con sus familiares hasta el cuarto grado inclusive.
A efectos de apreciar la concurrencia del primero de los requisitos mencionados, resulta determinante la realización de una actividad profesional, concepto diferenciado del de actividad empresarial ya que el régimen de transparencia no resulta aplicable si los ingresos proceden de la realización de actividades de este tipo.
La Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su artículo 25.1 define el concepto de rendimientos íntegros de actividades económicas de la siguiente manera:
"Uno. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquéllos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas".
Por su parte, el Reglamento del Impuesto aprobado mediante Real Decreto 241/1999, de 5 de febrero, en su artículo 82.2 determina que se considerarán comprendidos entre los rendimientos de las actividades profesionales:
a) En general, los derivados del ejercicio de las actividades incluidas en las Secciones Segunda y Tercera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre.
b) En particular, tendrán la consideración de rendimientos profesionales los obtenidos por:
1º. Los autores o traductores de obras, provenientes de la propiedad intelectual o industrial.
Cuando los autores o traductores editen directamente sus obras, sus rendimientos se comprenderán entre los correspondientes a las actividades empresariales.
2º. Los comisionistas. Se entenderá que son comisionistas los que se limitan a acercar o a la aproximar a las partes interesadas para la celebración de un contrato.
Por el contrario, se entenderá que no se limitan a realizar operaciones propias de comisionistas cuando, además de la función descrita en el párrafo anterior, asuman el riesgo y ventura de tales operaciones mercantiles, en cuyo caso el rendimientos e comprenderá entre los correspondientes a las actividades empresariales.
3º. Los profesores, cualquiera que sea la naturaleza de las enseñanzas, que ejerzan la actividad, bien en su domicilio, casas particulares o en academia o establecimiento abierto.
La enseñanza en academias o establecimientos propios tendrá la consideración de actividad empresarial.
Habida cuenta de la remisión que la letra a) del apartado dos anteriormente transcrito realiza a las Secciones Segunda y Tercera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, dedicadas a las actividades profesionales y artísticas, respectivamente, habrá que analizar el objeto social de la entidad, así como las actividades que, en la práctica, realiza para determinar si las mismas pueden considerarse como profesionales, sin perjuicio de que, de acuerdo con lo dispuesto en la regla 3ª de la Instrucción del Real Decreto 1175/1990, cuando la sociedad ejerza una actividad clasificada en la Sección 2ª por tratarse de actividades realizadas por personas jurídicas, se encuentre matriculada y tribute por la actividad correlativa o análoga de la Sección 1ª, relativa a las actividades empresariales.
En este contexto, y sin perjuicio de las competencias que a la Dirección General de Coordinación con las Haciendas Territoriales corresponden en materia de calificación y clasificación de actividades a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas, cabe señalar que la principal actividad realizada, relativa a la prestación de servicios de arquitectura, está recogida en la división 4ª de la Sección 2ª de las tarifas, por lo que si los rendimientos percibidos y derivados de esa actividad superan el 75% se puede entender cumplido el primer requisito, al considerarse los mismos derivados de una actividad profesional.
A efectos de apreciar la concurrencia del segundo de los requisitos mencionados anteriormente es necesario que los socios profesionales ejerzan su profesión y que el citado ejercicio esté vinculado directa o indirectamente con la actividad profesional desarrollada por la sociedad. En este sentido, lo importante es que los socios presten o intervengan en la prestación de los servicios profesionales de la entidad y que tales servicios sean asimismo o constituyan el desarrollo de su propia profesión. No basta, por tanto, que los socios presten a la sociedad los servicios que ésta precisa para su normal funcionamiento interno, sino que es necesario que sus servicios profesionales, como servicios de la sociedad, transciendan al exterior.
Finalmente, si los beneficios obtenidos corresponden a los socios profesionales vinculados a la actividad profesional realizada por la entidad, a sus cónyuges y familiares hasta el cuarto grado inclusive en, al menos, el 50 por 100 se cumplirá el tercero de los requisitos.
Cumpliendo todos y cada uno de los requisitos expuestos, como parece ser el caso, la sociedad estará incursa en el régimen de transparencia fiscal. La falta de cumplimiento de alguno de ellos determinará que la sociedad no esté sometida al citado régimen, en cuanto sociedad de profesionales, sin perjuicio de la posibilidad de apreciar la concurrencia de los restantes supuestos de aplicación del régimen de transparencia contemplados en el precepto citado.
En todo caso, corresponde a los órganos competentes de la Administración tributaria, con el conocimiento detallado de las circunstancias concurrentes en cada caso, apreciar y comprobar si se cumplen o no dichos requisitos.
En lo que se refiere a la segunda cuestión, la aplicación del régimen fiscal especial de empresas de reducida dimensión estará condicionada al cumplimiento de lo establecido en el artículo 122 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, según el cual los incentivos fiscales de este régimen se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 250 millones de pesetas.
En cuanto a la tercera cuestión, el artículo 95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su redacción actual con la modificación dada a los apartados tres y cuatro por el artículo 6. Duodécimo de la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social establece lo siguiente:
"Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1º. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2º. Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3º. Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4º. Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5º. Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socios-culturales del personal al servicio de la actividad.
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1º. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.
A estos efectos, se consideran automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el Anexo del Real Decreto Legislativo 3390/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho Anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep".
No obstante lo dispuesto en esta regla 2ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por cien:
a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.
e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
f) Los utilizados en servicios de vigilancia.
3ª. Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.
La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
4ª. El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
5ª. A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3º y 4º del apartado dos de este artículo.
Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:
1º. Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.
2º. Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.
3º. Servicios de aparcamientos y utilización de vías de peaje.
4º. Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos".
Por otro lado, el artículo 96, apartado tres de dicha Ley declara que:
"Tres. Las deducciones establecidas en el presente artículo y en el anterior se ajustarán también a las condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley y, en particular, los que se refieren a la regla de prorrata".
En consecuencia, desde 1 de enero de 1998 el artículo 95 establece una presunción legal de afectación de los vehículos automóviles de turismo a la actividad desarrolla por el sujeto pasivo del 50 por ciento, salvo para los vehículos destinados a las finalidades previstas en el párrafo tercero de la regla 2ª del apartado tres del artículo 95, que será del 100 por cien.
No obstante, cuando se acredite de acuerdo con lo establecido en el punto 4º del apartado tres del artículo 95 un grado efectivo de utilización de dichos vehículos en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional diferente del que se haya aplicado inicialmente se deberán regularizar las deducciones practicadas. En todo caso, será necesario que dichos vehículos estén integrados en el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo así como debidamente contabilizados e incluidos en los registros oficiales de la actividad desarrollada.
Asimismo, el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas se ajustará a las condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
Respecto a la amortización del vehículo, en cuanto esté afecto a la realización de la actividad empresarial del sujeto pasivo, tendrá la consideración de activo fijo material y según señala el artículo 11 de la Ley 43/1995, de de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, serán deducibles "las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material o inmaterial, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute o obsolescencia".
Así, la deducción de los gastos de amortización del vehículo está condicionada, en primer lugar, a que tal elemento patrimonial tenga la consideración de inmovilizado afecto a la actividad y a que se trate de depreciación efectiva (según se establece en el citado artículo 11 de la Ley desarrollado en el Capítulo I del Real Decreto 537/1997, de 14 de abril, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades) que deben estar correctamente contabilizadas en cada ejercicio, lo cual deberá acreditarse por cualquier medio de prueba válido en Derecho.
En el caso de que fuera aplicable el régimen especial de las empresas de reducida dimensión la entidad consultante podría aplicar las reglas particulares en lo que a amortización se refiere contenidas en los artículos 123 a 125 de la Ley 43/95 del Impuesto sobre Sociedades.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0908-99. Texto en la fuente oficial ↗