Consulta general 0888-02

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas · 10 de junio de 2002

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 96.Uno.5º Exclusiones y restricciones del derecho a deducir

Normativa según la fuente: Ley 43/1995, arts 10-3, 14. Ley 40/1998, arts 25, 43-1, 82 y Ley 37/1992, art 96-1-5

Descripción de hechos

La entidad consultante, dedicada a la fabricación y venta de productos dermatológicos y farmacéuticos, procede, en ciertas ocasiones, al pago de cantidades para la inscripción de médicos en congresos relacionados con su actividad. Estos médicos nunca mantienen relación laboral con la entidad, aunque a veces sí realizan para ella servicios profesionales.

Cuestión planteada

1.- Tanto si se paga directamente a la entidad organizadora del congreso, o a una agencia o asociación, y se percibe la correspondiente factura, como si se paga directamente al médico y este entrega un recibo firmado, ¿son deducibles en el Impuesto sobre Sociedades las cantidades pagadas?,¿hay retribución en especie para el médico que acudió al congreso y hay que practicar ingreso a cuenta?. En el primer caso, ¿es deducible el IVA soportado?. 2.- Que diferencias plantea, en ambos casos, el hecho de que el médico preste servicios profesionales a la consultante o mantenga un relacion laboral con un hospital.

Contestación

La consulta planteada versa sobre el tratamiento en el Impuesto sobre Sociedades, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre el Valor Añadido de los gastos que asume una entidad farmacéutica para sufragar la asistencia de médicos que no pertenecen a su plantilla a congresos profesionales, debiendo distinguir las siguientes situaciones:

1. La sociedad paga a la entidad organizadora del congreso.

En estos casos, ha de distinguirse, a su vez, según que los gastos correspondientes a la asistencia al congreso profesional sea de médicos de los que la entidad pagadora recibe servicios profesionales o de facultativos con los que no le une ninguna relación profesional.

Por lo que se refiere al Impuesto sobre Sociedades, ha de estarse a lo dispuesto por la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, publicada en el B.O.E. de 28 de diciembre de 1995.

El artículo 10.3 de la LIS establece que en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

Por otro lado, el artículo 14.1 e) de la LIS indica que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles los donativos y liberalidades, sin que se entiendan comprendidos dentro de éstos, entre otros, los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

Asimismo, el artículo 19.3 de la LIS dispone que no serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias.

A tenor de estos preceptos, puede afirmarse que siempre que los gastos satisfechos para sufragar la asistencia de médicos a congresos profesionales hayan tenido adecuado reflejo en la contabilidad y estén relacionados con la obtención de ingresos estaríamos ante gastos fiscalmente deducibles. La segunda condición, la correlación con la obtención de ingresos, podría darse si, tratándose de médicos que prestan servicios profesionales a la entidad pagadora, los gastos asumidos forman parte de la retribución de los servicios profesionales recibidos de los médicos cuya asistencia al congreso se subvenciona o si, de una u otra forma, se realizan para promocionar, directa o indirectamente, la venta de los productos farmacéuticos elaborados por la consultante, mientras que tratándose de médicos con los que no se mantiene ninguna relación profesional deberá poder justificarse, para la existencia de un gasto deducible, la relación con la promoción de los productos fabricados.

No obstante lo anterior, ha de dejarse constancia de que a tenor de lo dispuesto en el artículo 1275 del Código Civil "los contratos sin causa, o con causa ilícita, no producen efecto alguno. Es ilícita la causa cuando se pone a las leyes o a la moral", por lo que si la finalidad de los mencionados gastos es la promoción de los productos farmacéuticos elaborados por la entidad consultante, éstos no podrán ser fiscalmente deducibles cuando se hayan realizado en contra de las limitaciones a los mismos establecidas en la Ley 25/1990, de 20 de diciembre (BOE del día 22), del medicamento y en el Real Decreto 1416/1994, de 25 de junio (BOE del 27 de julio) que regula la publicidad de los medicamentos de uso humano.

Por lo que se refiere a la deducibilidad de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a la inscripción de médicos en congresos, sólo planteable cuando se dispone de factura que lo acredite, ha de indicarse que el artículo 96, apartado uno, 5º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (B.O.E. del 29), dispone que no podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, de los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.

Por consiguiente, con independencia de que los médicos destinatarios presten o no servicios profesionales para la entidad, no serán deducibles las cuotas soportadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a la inscripción de médicos en congresos que lleva a cabo la entidad consultante, por tener la consideración de atenciones a terceras personas.

Por último, el tratamiento en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los médicos beneficiados con la asistencia gratuita a congresos profesionales vendrá dado, cuando dichos médicos presten servicios profesionales a la entidad farmacéutica, por lo establecido en los artículos 42 de la Ley 18/1991, de 6 de junio (B.O.E. de 7 de junio) y 25 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre (B.O.E. de 10 de diciembre), ambas reguladoras del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en atención a los cuales ha de concluirse que estamos ante un rendimiento en especie de la actividad profesional desarrollada, estando sujetas al correspondiente ingreso a cuenta, tal y como se establece en los artículos 98 y 82, respectivamente, de ambas normas.

Si, por contra, los médicos no tienen ninguna relación previa de prestación de servicios, ni profesionales ni laborales, con la entidad consultante, la solución, pese a ello, ha de ser la misma que en el supuesto anterior, ya que la asistencia gratuita a los congresos profesionales de la que se benefician los médicos deriva, en última instancia de su condición de profesionales de la medicina.

2. La sociedad consultante paga directamente al médico el importe de la cuota de inscripción, quien emite un recibo por la cantidad recibida.

En lo tocante al Impuesto sobre Sociedades, tanto si el médico presta servicios profesionales a la empresa farmacéutica como si no es así, nos remitimos a lo ya expuesto al tratar el supuesto anterior, debiendo añadir las siguientes consideraciones sobre los problemas que, en este caso, puede suscitar la necesidad, para la deducibilidad del gasto, de su debida justificación. A este respecto, hay que comenzar por recordar que la Disposición adicional séptima de la Ley 10/1985, de 26 de abril, estableció la obligatoriedad para empresarios y profesionales de expedir y entregar facturas para las operaciones que realicen, en la forma y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, en este caso, en el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre.

Dispone el artículo 8 del citado Real Decreto que "para la determinación de las bases o de las cuotas tributarias, tanto los gastos necesarios para la obtención de los ingresos como las deducciones practicadas, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse mediante factura completa, entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación", añadiendo que "los destinatarios de las operaciones tendrán derecho a exigir de los empresarios o profesionales la expedición y entrega de la correspondiente factura completa en los casos en que ésta deba emitirse con arreglo a derecho."

No obstante lo expuesto, la falta de factura completa, tal y como ocurre cuando la consultante satisface directamente a los médicos el importe de la inscripción al congreso, sin perjuicio de las consecuencias sancionatorias que de ello puedan derivarse por la posible comisión de infracción simple según lo dispuesto en el artículo 12 del citado Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, y en el artículo 79 de la Ley General Tributaria, no supone la imposibilidad de probar la realidad y el importe de las operaciones celebradas sin ese concreto soporte documental, por cuanto resultará de aplicación lo previsto en los artículos 114 y 115 de la Ley General Tributaria, en los que se establece que quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, siendo de aplicación en los procedimientos tributarios las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, con las especialidades que en el ámbito tributario se establecen en los artículos siguientes de la referida Ley.

En virtud de esta remisión genérica, serán de aplicación los dos principios generales que en nuestro derecho vertebran el juego probatorio, el principio de "prueba libre" o de prueba no tasada, que hace excepcionales los casos en los que el valor de los distintos medios probatorios esté preestablecido por la Ley e impida su contradicción, y el de "apreciación conjunta de la prueba", que obliga a valorar la totalidad de las existentes.

Por tanto, es necesario admitir que, a pesar de que el artículo 8 del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, exige la justificación mediante factura completa para deducir los gastos necesarios para la obtención de los ingresos, no se puede negar totalmente la posibilidad de probar la existencia de dichos gastos por otro medio de prueba válido en derecho, como podrían ser los recibos firmados por los médicos que cobran directamente la cuota de inscripción en los congresos.

En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la cuestión se centra en determinar la incidencia en dicho impuesto de las cantidades satisfechas por la entidad consultante por el pago de las cuotas de inscripción a congresos de diversos médicos.

Tal y como vimos en el punto anterior, tanto si existe relación profesional como si no es así, la asistencia gratuita a un congreso recibida por los médicos debe calificarse como un rendimiento derivado de su actividad profesional, debiendo distinguir, según la normativa vigente en la fecha en que se realizan los pagos, lo siguiente:

En los pagos realizados hasta el 31-12-1998, de acuerdo con la Ley 18/1991, estaremos en presencia de una retribución en especie sujeta al correspondiente ingreso a cuenta, tal y como se ha expuesto anteriormente.

En los pagos realizados desde el 01-01-1999, de acuerdo con el artículo 43.1, segundo párrafo, de la Ley 40/1998, estaremos en presencia de una retribución dineraria sujeta a retención a cuenta.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0888-02. Texto en la fuente oficial ↗