Consulta general 0825-98
Dirección General de Tributos · SG de Tributos · 14 de mayo de 1998
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Normativa
Normativa según la fuente: Ley 37/1992
Descripción de hechos
Una cooperativa edificó una promoción inmobiliaria consistente en 165 viviendas y 191 plazas de garaje, siendo adquirida cada vivienda con su plaza de garaje por cada cooperativista. Las 26 plazas de garaje restantes fueron vendidas proindiviso a los 165 cooperativistas lo que, según manifiesta el consultante, provoca un elevado coste para su inscripción registral y una compleja transmisión posterior, en su caso, por lo que se plantea la posibilidad de anular el contrato primitivo y suscribir uno nuevo.
Cuestión planteada
Efectos fiscales de la posible anulación del contrato suscrito y de la concertación de uno nuevo.
Contestación
Visto el escrito de consulta, se señala que las cuestiones relativas a la posible anulación del contrato suscrito entre la cooperativa y los cooperativistas, quedan al margen de las competencias de este Centro Directivo.
Asimismo, con carácter previo, cabe precisar que la presente cuestión responderá al caso de que, efectivamente, concurran los supuestos previstos en las normas que a continuación se transcriben, en la consulta planteada.
El artículo 80, apartado dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido establece lo siguiente:
"Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente." El artículo 89 de la referida Ley 37/1992, en redacción dada al precepto por la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y del orden social dispone lo siguiente:
"Artículo 89.-Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas.
Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
(...) Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.
Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en el artículo 61, número 3 de la Ley General Tributaria. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspon- diente en la declaración- liquidación del período en que se deba efectuar la rectificación.
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración- liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso." Por otra parte, en cuanto a la consideración del ingreso de las cuotas del IVA cuya repercusión se rectifica como "ingresos indebidos" a efectos de la aplicación del procedimiento de "devolución de ingresos indebidos", debe indicarse que el artículo 155 de la Ley General Tributaria establece que "los sujetos pasivos o responsables y sus herederos o causahabientes tendrán derecho a la devolución de los ingresos que indebidamente hubieran realizado en el Tesoro con ocasión del pago de las deudas tributarias", añadiendo el precepto que "por vía reglamentaria se regulará el procedimiento que debe seguirse, según los distintos casos de ingresos indebidos, para el reconocimiento del derecho a la devolución y la forma de su realización". El Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, regula el "procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria", señalando en su artículo 7º los "supuestos de devolución"; de lo indicado en tal precepto y en el resto de la disposición se deriva que tal procedimiento no resulta de aplicación a la devolución de ingresos que no cabe calificar de "indebidos", por haber sido efectuados sin incurrir en error, duplicidad u otra circunstancia que pudiera haber justificado legalmente la no realización del ingreso. Por tanto, no cabe calificar como "indebido" el ingreso de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido correctamente devengadas por la realización de una operación sujeta a dicho tributo, aunque posteriormente deban ser devueltas al sujeto pasivo por haber quedado sin efecto la operación. El procedimiento de recuperación de tales cuotas será, por tanto, el señalado en el referido artículo 89, apartado cinco, tercer párrafo, letra b) de la Ley reguladora del tributo.
En consecuencia, en el caso de resolución del contrato de compraventa de las plazas de garaje, la empresa vendedora deberá rectificar la repercusión efectuada y regularizar su situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. Además, la citada entidad estará obligada a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.
Al no tratarse de "ingresos indebidos", no cabe recurrir al "procedimiento de devolución de ingresos indebidos" para la recuperación de las referidas cuotas, sino al procedimiento regulado en la letra b) del apartado cinco, último párrafo del artículo 89 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Finalmente, habrá que tener en cuenta en el caso de que alguno de los actuales copropieta-rios sea sujeto pasivo del IVA, el artículo 114 de la Ley del Impuesto que señala respecto a las rectificaciones de deducciones lo siguiente:
"Uno. Los sujetos pasivos podrán rectificar las deducciones practicadas en los supuestos de incorrecta aplicación o variación en el importe de las cuotas a deducir.
Dos. La rectificación de deducciones que determine un incremento de cuotas anteriormente deducidas sólo podrá efectuarse si el sujeto pasivo estuviese en posesión de la factura o documento justificativo correspondiente, expedidos de conformidad con lo dispuesto en esta Ley.
La rectificación será obligatoria cuando implique una minoración de las cuotas deducidas y deberá efectuarse en la declaración-liquidación del período impositivo en que se hubiese recibido el documento rectificativo.
Tres. La rectificación de deducciones podrá efectuarse en el plazo máximo de cinco años a partir del nacimiento del derecho a deducir o, en su caso, de la fecha de realización del hecho que determina la variación en el importe de las cuotas a deducir.
No obstante, en los supuestos de error en la liquidación de las cuotas repercutidas que determinen un incremento de las cuotas a deducir, no podrá efectuarse la rectificación después de transcurrido un año a partir de la fecha de expedición de la factura o documento equivalente rectificados".
En la posterior transmisión que efectúe la sociedad promotora a la sociedad que, en su caso, constituyan los cooperativistas, se repercutirá el Impuesto, ya que según el artículo 20. Uno. 22º de la Ley 37/1992, se considerará primera entrega de edificación , quedando por tanto sujeto y no exento de IVA.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0825-98. Texto en la fuente oficial ↗