Consulta general 0816-03
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas · 13 de junio de 2003
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 75 Devengo del impuesto
- Ley 37/1992 · art. 89 Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 75, 89
Descripción de hechos
La entidad consultante constituyó una permuta de un solar a cambio de pisos y garajes en la futura edificación a construir. En el momento del otorgamiento se devengó el IVA del solar y de los pisos y garajes. La entidad declaró el IVA soportado por la adquisición del solar, el IVA repercutido por el valor de los pisos y garajes, y el ingreso correspondiente a los pisos y garajes en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. Cuando todavía no ha finalizado la construcción, las dos partes intervinientes se plantean dejar sin efecto la permuta, y proceder a pagar el solar en metálico, en lugar de entregar los pisos y garajes.
Cuestión planteada
Ajustes a realizar en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto sobre Sociedades, y momento al que corresponden dichos ajustes.
Contestación
El artículo 75 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante LIVA) establece que:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
(…)
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”
El artículo 80 de la LIVA, en su apartado Dos contempla la posibilidad de modificar la base imponible del Impuesto cuando “con arreglo a Derecho o a los usos del comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas”
La modificación de la base imponible en los supuestos a que se refiere el artículo 80, “estará condicionada al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan.”, según dispone el apartado Siete de dicho artículo.
El apartado 1 del artículo 24 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la redacción dada por el apartado 7 del artículo primero del Real Decreto 1811/1994, de 2 de septiembre, establece dichos requisitos en los términos siguientes:
“En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y enviar al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento en los que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales.”
Por otra parte, el artículo 89, establece que:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
(…)
Cinco. (…) Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.”
En consecuencia de todo lo anterior, mediante el contrato de permuta a que se refiere la consulta, la entidad consultante recibe un solar como contraprestación anticipada de una entrega de inmuebles cuya puesta a disposición del adquirente deberá efectuar una vez terminada la construcción de aquellos, entrega anticipada por la que se repercutió el Impuesto al tiempo de acordarse la permuta. En el caso de que, por mutuo acuerdo de los contratantes, el adquirente del solar opte por no entregar parte de lo edificado sino una cantidad en metálico, debe entenderse que quedó sin efecto la operación inicialmente gravada, la futura entrega de viviendas y garajes, debiendo el consultante rectificar la repercusión efectuada, con la consiguiente devolución a los transmitentes del terreno de las cuotas anteriormente repercutidas.
Para ello, la sociedad consultante deberá hacer constar las cuotas inicialmente repercutidas como menor importe de las devengadas en la declaración-liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido del período en el que se haya producido la rectificación.
Por otra parte, el adquirente del solar deberá, asimismo, expedir y enviar al transmitente del citado inmueble una nueva factura o documento en los que se rectifique o, en su caso, se anule, la cuota repercutida.
En relación al Impuesto sobre Sociedades, deberá determinarse si existe alguna diferencia entre el importe en metálico que se paga y el valor otorgado en su día a los pisos y garajes. Si existe tal diferencia, ésta deberá imputarse como ingreso o gasto, según corresponda, en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en que se efectúe la rectificación de la factura.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0816-03. Texto en la fuente oficial ↗