Consulta general 0768-97
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 14 de abril de 1997
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 80.Tres Modificación de la base imponible
Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 80-tres
Descripción de hechos
Ventas realizadas a clientes que, posteriormente, se declaran insolventes. El vendedor ha suscrito previamente con Entidades aseguradoras pólizas de seguro de crédito.
Cuestión planteada
Modificación de la base imponible y rectificación del IVA repercutido.
Contestación
A) Fundamentos de derecho:
1.- El artículo 78, apartados Uno y Tres, número 1º de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece:
"Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras perso- nas.
(...)
Tres. No se incluirán en la base imponible:
1º. Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto."
2.- La Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido contiene en su artículo 80 una serie de casos tasados de modificación de la base imponible por impago de las cuotas repercutidas sobre los clientes. Dichos casos fueron incorporados por la Ley 22/1993, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), en vigor desde 1 de enero de 1994, y han sido objeto de nueva redacción por Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (BOE de 31 de diciembre), en vigor desde 1 de enero de 1997.
3.- El texto del artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido en su redacción vigente hasta 1 de enero de 1997 (Ley 22/1993) era el siguiente, en cuanto a supuestos de insolvencia:
"Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa, o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.
La base imponible también se modificará en la cuantía correspondiente cuando el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, medie una declaración judicial de quiebra o suspensión de pagos y los autorice la Administración tributaria previa solicitud del interesado. En los supuestos de suspensión de pagos, los efectos de esta modificación se trasladarán al último período impositivo del año natural en que se hubiese producido la correspondiente autorización de la Administración.
No procederá la modificación de la base imponible a que se refiere el párrafo anterior en relación con los créditos que disfruten de garantía real o estén afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca y con los créditos entre personas o entidades vinculadas definidas en el artículo 79, apartado cinco, de esta Ley.
En los casos contemplados en el segundo párrafo de este apartado, y sin perjuicio de lo dispuesto en él, cuando el mencionado destinatario de las operaciones sujetas no tuviese derecho a la deducción total o parcial del impuesto, resultará también deudor frente a la Hacienda Pública por el importe de la cuota del impuesto no deducible.
Tres. En los casos a que se refieren los apartados anteriores la reducción de la base imponible estará condicionada al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan."
La misma Ley 22/1993 indicaba que lo previsto en el referido artículo 80, apartado dos, párrafo segundo y siguientes sólo sería de aplicación a las operaciones cuyo devengo se hubiese producido a partir de 1 de Enero de 1994.
Dicho precepto fue objeto de desarrollo reglamentario, contenido en el artículo 24 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, redactado según el artículo Primero.7 del Real Decreto 1811/1994, de 2 de septiembre (BOE de 6 de septiembre), en los siguientes términos:
"Artículo 24.- Modificación de la base imponible.
1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y enviar al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento en los que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales.
La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas a deducir por el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y envío del documento que rectifique las facturas anteriormente emitidas.
2. La modificación de la base imponible por causa de declaración judicial de quiebra o suspensión de pagos se condicionará al cumplimiento de los siguientes requisitos:
1º. Que el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas.
2º. Que el devengo de las cuotas repercutidas y no satisfechas se produzca a partir del día 1 de enero de 1994.
3º. Que exista providencia judicial de admisión a trámite de la suspensión de pagos o auto judicial de declaración de la quiebra posterior al devengo de la operación.
En el supuesto de suspensión de pagos, la autorización se considerará provisional hasta la existencia del auto de declaración de la suspensión de pagos que confirme dicha situación.
4º. Que el crédito impagado no disfrute de garantía real, afianzamiento por entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca, ni esté establecido entre personas o entidades vinculadas definidas en el artículo 79, apartado cinco de la Ley del Impuesto.
5º. Que exista la correspondiente autorización administrativa, previa solicitud del sujeto pasivo acreedor.
Dicha autorización podrá solicitarse ante la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal, adjuntando copia fehaciente de la resolución judicial o certificación del Registro Mercantil acreditativa de la misma.
En el escrito de solicitud, el interesado tendrá que declarar expresamente la inexistencia de vinculación con el deudor y de las garantías que impedirían la modificación de la base imponible.
Deberá aportarse igualmente copia de las facturas que se pretendan modificar.
La Administración deberá pronunciarse sobre la procedencia de la modificación en el plazo de tres meses siguientes a la fecha de entrada de la solicitud del acreedor en el Registro de la mencionada Delegación, transcurrido el cual sin pronunciamiento expreso y salvo que se diera alguna de las causas que legalmente interrumpen su cómputo, se podrá entender concedida la autorización.
La eficacia de estas autorizaciones presuntas quedará condicionada a la emisión de la certificación prevista en el artículo 44 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, que deberá producirse en el plazo de los 20 días siguientes a su solicitud; igualmente resultarán eficaces las mencionadas autorizaciones si no se emite la certificación en el plazo indicado.
En el transcurso del plazo para la emisión de la certificación se podrá dictar resolución expresa, de acuerdo con la normativa aplicable y sin vinculación con los efectos atribuidos a la autorización presunta cuya certificación se haya solicitado.
6º. Que las operaciones cuya base imponible se pretenda rectificar hayan sido facturadas y contabilizadas en tiempo y forma.
3. En relación con la modificación de la base imponible a la que se refiere el apartado 2 anterior serán también de aplicación las siguientes reglas:
1ª.- El destinatario de las operaciones deberá presentar una declaración para poner en conocimiento de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal la circunstancia de haber recibido las facturas rectificativas que le envíe el acreedor, consignando el importe total de las cuotas rectificadas y, en su caso, el de las no deducibles.
También deberá presentarse en la mencionada Delegación, conjuntamente con la declaración indicada en el párrafo anterior, la declaración-liquidación correspondiente al período en el que se hayan recibido las facturas rectificativas, haciendo constar en esta última el importe total de las cuotas rectificadas como minoración de las cuotas deducibles.
2ª.- En los supuestos de suspensión de pagos, los efectos de esta modificación se trasladarán al último período impositivo del año natural en que se hubiese producido la correspondiente autorización de la Administración.
3ª.- La base imponible modificada deberá rectificarse nuevamente al alza en el momento y en la medida en que el sujeto pasivo acreedor obtenga el pago de las cantidades inicialmente adeudadas, debiendo entenderse, en todo caso, que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas. En estos casos, el acreedor deberá emitir y expedir una nueva factura por los importes correspondientes.
4. En el caso de adquisiciones intracomunitarias de bienes en las que el adquirente obtenga la devolución de los impuestos especiales en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte de los bienes, se reducirá la base imponible en la cuantía correspondiente a su importe, quedando el sujeto pasivo obligado a expedir un nuevo documento equivalente a la factura que rectifique el original, en la forma indicada en el apartado 1 de este artículo.
No obstante, no procederá modificar los importes que se hicieran constar en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias a que se refiere el artículo 78 de este Reglamento.
La variación en el importe de la cuota devengada se reflejará en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se haya emitido el correspondiente documento equivalente rectificativo, salvo que ya hubiera sido totalmente deducida por el propio sujeto pasivo. En este último supuesto no procederá regularización alguna de los datos declarados."
4.- El texto legal del artículo 80 hoy vigente (Ley 13/1996) en cuanto a modificación de la base imponible y consecuente rectificación del Impuesto repercutido es el siguiente:
"Artículo 80.- Modificación de la base imponible.
Uno. La base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los artículos 78 y 79 anteriores se reducirá en las cuantías siguientes:
1º. El importe de los envases y embalajes susceptibles de reutilización que hayan sido objeto de devolución.
2º. Los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados.
Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.
Tres. La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte providencia judicial de admisión a trámite de suspensión de pagos o auto judicial de declaración de quiebra de aquél. La modificación, en su caso, deberá efectuarse en los seis meses siguientes a la fecha de las indicadas resoluciones judiciales y comunicarse a la Administración tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.
En los supuestos de pago parcial anteriores a la citada modificación, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación satisfecha.
No procederá la modificación de la base imponible a que se refiere este apartado en los casos siguientes:
1º. Créditos que disfruten de garantía real, en la parte garantizada.
2º. Créditos afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca o cubiertos por un contrato de seguro de crédito o de caución, en la parte afianzada o asegurada.
3º. Créditos entre personas o entidades vinculadas definidas en el artículo 79, apartado cinco de esta Ley.
Sólo cuando por cualquier causa se sobresea el expediente de la suspensión de pagos o quede sin efecto la declaración de quiebra, el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá rectificarla nuevamente al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente, de una nueva factura en la que se repercuta la cuota anteriormente modificada.
La rectificación de las deducciones del destinatario de las operaciones, que deberá practicarse según lo dispuesto en el artículo 114, apartado dos, número 2º, segundo párrafo de esta Ley, determinará el nacimiento del correspondiente crédito en favor de la Hacienda Pública.
Si el destinatario de las operaciones sujetas no hubiese tenido derecho a la deducción total del Impuesto, resultará también deudor frente a la Hacienda Pública por el importe de la cuota del impuesto no deducible.
(...)
Cinco. En los casos a que se refieren los apartados anteriores la modificación de la base imponible estará condicionada al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan."
Dicho precepto, pendiente aún de desarrollo reglamentario, tiene una cierta aplicación retroactiva, cuando se cumpla lo previsto en la Disposición Transitoria Primera de la citada Ley 13/1996:
"Primera.- Modificación de la base imponible.
Lo dispuesto en la nueva redacción del apartado tres del artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido será de aplicación a las modificaciones de la base imponible derivadas de procedimientos de suspensión de pagos o quiebra en los que no se haya aprobado el convenio de acreedores o iniciado la liquidación de activos antes de la entrada en vigor de la presente Ley.
En los casos en que los procedimientos de suspensión de pagos o quiebra se hayan iniciado antes de la entrada en vigor de esta disposición, el plazo de seis meses previsto para la reducción de la base imponible se contará a partir de la vigencia de la misma.
No obstante lo previsto en el primer párrafo de esta disposición transitoria, la limitación relativa a los créditos cubiertos por contratos de seguro de crédito o de caución sólo se aplicará a las modificaciones de la base imponible derivadas de providencias de admisión a trámite de suspensión de pagos o de autos judiciales de declaración de quiebra que se dicten a partir de la entrada en vigor de la presente disposición."
B) Resolución.
En consecuencia, esta Dirección General considera ajustadas a derecho las siguientes conclusiones:
1.- Hasta 1 de enero de 1997, las empresas podían modificar la base imponible de las operaciones efectuadas para clientes que, posteriormente, se declararan insolventes, habiendo suscrito una póliza de seguro de crédito con una Entidad aseguradora en el supuesto de que concurrieran las circunstancias indicadas en los citados artículos 80, apartado Dos de la Ley 37/1992 (Texto Ley 22/1993) y 24, apartados 2 y 3 de su Reglamento, y con arreglo al procedimiento previsto en dichos preceptos.
En particular, y por lo que se refiere al requisito previsto en el tercer párrafo del apartado dos del artículo 80 de la Ley del Impuesto y en el número 4º del apartado 2 del artículo 24 de su Reglamento, los créditos cubiertos por una póliza de seguro suscrita con una Compañía de seguros no se consideraban por tal hecho como afianzados por una entidad de crédito.
En el supuesto de que no concurriesen todas las circunstancias indicadas en los citados artículos de la Ley 37/1992 (Texto Ley 22/1993) y de su Reglamento o no se cumpliesen todos los requisitos del procedimiento previsto en dichos preceptos, la entidad afectada no podría modificar la base imponible de las operaciones a que se refiere el escrito de consulta. En particular, no era posible efectuar la referida modificación sin solicitar la preceptiva autorización administrativa.
2.- Efectuada la modificación de la base imponible, la entidad afectada no estaba obligada a rectificar al alza dicha base cuando percibiera las cantidades abonadas por la compañía de seguros en concepto de indemnización por los daños para ella derivados del incumplimiento de su obligación por el suspenso o quebrado y ello porque no nos hallamos ante "el pago de las cantidades inicialmente adeudadas" por el suspenso o quebrado como exige el Reglamento del Impuesto, sino ante el abono de la indemnización correspondiente por la entidad aseguradora en cumplimiento del contrato de seguro.
Las indemnizaciones abonadas por la entidad de seguros y a que se refiere el escrito de consulta no constituyen contraprestación o compensación de operación alguna sujeta al impuesto efectuada por el consultante, por lo que recibirán el tratamiento previsto en el número 1º del apartado Tres del artículo 78, no pudiendo entenderse que el importe de las mismas constituye o forma parte de la base imponible de operación alguna sujeta al impuesto y por la que éste hubiera de repercutirse.
3.- Aprobado el nuevo texto del artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (Texto Ley 13/96), no procederá la modificación de la base imponible por insolvencia del destinatario de las operaciones sujetas en los casos de créditos cubiertos por un contrato de seguro de crédito o de caución, en la parte asegurada.
De acuerdo con lo preceptuado por la Disposición Transitoria Primera de la citada Ley 13/1996, esta limitación relativa a los créditos cubiertos por contratos de seguro de crédito o de caución sólo se aplicará a las modificaciones de la base imponible derivadas de providencias de admisión a trámite de suspensión de pagos o de autos judiciales de declaración de quiebra que se dicten a partir de la entrada en vigor de la presente disposición, esto es, a partir de 1 de enero de 1997.
4.- Lo que le comunico para su conocimiento.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0768-97. Texto en la fuente oficial ↗