Consulta general 0763-02

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas · 20 de mayo de 2002

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 78 Base imponible. Regla general

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 78; RD 214/1999, Art. 88-4

Descripción de hechos

La entidad consultante se dedica a la comercialización al por mayor de los productos hortofrutícolas obtenidos por los socios en sus explotaciones agrarias. Por la venta de tomate a empresas transformadoras percibe la ayuda a la producción establecida en el Reglamento (CE) nº 2201/96 del Consejo. A su vez, el precio pagado a los productores por la compra de tomate incorpora el importe de la referida ayuda.

Cuestión planteada

- Si la base imponible del IVA por la operación de venta a los transformadores debe incluir el importe de la ayuda. - Si, por la operación de compra de tomate a los productores, procede incluir en la base imponible del IVA y en la base de retención a cuenta del IRPF la parte del precio procedente de la ayuda.

Contestación

De conformidad con lo dispuesto en los apartados uno y dos, número 1º, del artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), la base imponible de dicho Impuesto correspondiente a las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo estará constituida por el importe total de la contraprestación en favor del empresario o profesional que las efectúa, derivada de su realización, tanto si dicha contraprestación procede del destinatario de tales operaciones como si procede de un tercero.

Por su parte, el número 3º del apartado dos del mismo artículo 78 precisa que se incluyen en el citado concepto de contraprestación y, por tanto, en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas a dicho Impuesto, las subvenciones vinculadas directamente al precio de tales operaciones.

Según establece el segundo párrafo de dicho número 3º, se considerarán subvenciones vinculadas directamente al precio de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados, cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.

Lo previsto en relación con las subvenciones en el anteriormente citado artículo 78 de la Ley 37/1992 constituye la transposición al derecho interno español de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 11 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1997, relativa a la armonización del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece que la base imponible de dicho Impuesto en las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al mismo estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a tales operaciones, del comprador de los bienes, del destinatario del servicio o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de dichas operaciones.

La Comisión Europea, en el informe emitido con fecha 14 de febrero de 1997 por la entonces Dirección General XXI de Aduana y Fiscalidad Indirecta a petición de esta Dirección General de Tributos, estima que, a efectos de lo previsto en el artículo 11.1.a) de la Directiva 77/388/CEE, una subvención debe considerarse directamente vinculada al precio de una entrega de bienes o prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se cumplan las siguientes condiciones:

a) Que la subvención constituya la remuneración de tales operaciones o una parte de tal remuneración.

b) Que la subvención se pague a quien realiza la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.

c) Que la subvención sea pagada por un tercero.

El número 3º del apartado dos del artículo 78 de la Ley 37/1992 ha sido objeto de una reciente modificación efectuada por el apartado dos del artículo 5 de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y del orden social (Boletín Oficial del Estado del 30).

Dicha modificación ha tenido como consecuencia práctica la supresión, con efectos desde el 1 de enero de 2001, de un tercer párrafo de dicho número que estuvo vigente entre el 1 de enero de 1998 y el 31 de diciembre de 2000, en virtud del cual se excluían “del concepto de contraprestación las subvenciones comunitarias financiadas a cargo del FEOGA y, en concreto, las previstas en el Reglamento (CE) 603/95, de 21 de febrero, por el que se establece la organización común del mercado de los forrajes desecados”.

Así pues, las subvenciones financiadas con cargo al Fondo Europeo de Orientación y Garantía Agraria (FEOGA) que estén directamente vinculadas al precio de entregas de bienes o prestaciones de servicios en las que el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava dichas operaciones se produzca a partir del 1 de enero de 2001, deberán integrarse en la base imponible de dicho Impuesto correspondiente a tales operaciones.

Por tanto, la cuestión a dilucidar en el supuesto de hecho planteado en el escrito de consulta es si, en virtud de lo dispuesto en el texto del artículo 78 de la Ley 37/1992 vigente desde el 1 de enero de 2001, los importes de las ayudas que perciben las organizaciones de productores de tomates al amparo de lo previsto en el Reglamento (CE) 2201/96 del Consejo, deben incluirse en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las entregas de tomates que a partir de dicha fecha efectúen las organizaciones de productores a las empresas transformadoras; en concreto, por ser dichas ayudas subvenciones directamente vinculadas al precio de las citadas entregas.

A tal fin, debe determinarse si dichas ayudas, percibidas por las organizaciones de productores de tomates se establecen en función de las entregas de tomates que dichas organizaciones realizan a las empresas transformadoras, así como si tales ayudas se fijan con anterioridad a la realización de dichas entregas.

Para ello, es necesario tener en cuenta la regulación que de las citadas ayudas se hace en el referido Reglamento (CE) 2201/96 del Consejo, teniendo en cuenta la modificación del mismo efectuada por el Reglamento (CE) nº 2699/2000 del Consejo, de 4 de diciembre de 2000.

En su artículo 2 señala que se crea un régimen comunitario de ayuda a las organizaciones de productores que entreguen para su transformación tomates cosechados en la Comunidad.

El artículo 3 establece que el citado régimen de ayuda “se sustentará en contratos que vinculen, por una parte, a organizaciones de productores reconocidas o admitidas provisionalmente en virtud del Reglamento (CE) nº 2200/96 y, por otra, a transformadores autorizados por las autoridades competentes de los Estados miembros”, si bien, durante la campaña de comercialización 2001/02, dichos contratos podrán vincular también a los transformadores con productores individuales en determinadas condiciones. El mismo artículo 3 señala que los contratos se celebrarán antes de una fecha determinada, y que deberán precisar las cantidades a que se refieran, los intervalos de las entregas a los transformadores y el precio que éstos deberán abonar a las organizaciones de productores.

El apartado 1 del artículo 4 dispone que “se concederá una ayuda a las organizaciones de productores por las cantidades entregadas para su transformación con arreglo a los contratos contemplados en el artículo 3”.

El apartado 2 del artículo 4 establece que el importe de la ayuda será, en el caso de los tomates, de 34,50 euros/tonelada. No obstante el apartado 3 del mismo artículo 4 dispone que en la primera campaña de aplicación del Reglamento el importe de la citada ayuda será de 31,36 euros/tonelada, pudiendo percibirse un importe complementario si se dan determinadas circunstancias.

De lo previsto en el citado Reglamento (CE) 2201/96 se desprende que las ayudas previstas en el mismo para el tomate cumplen los requisitos exigidos en el artículo 78 de la Ley 37/1992 para ser consideradas subvenciones directamente vinculadas al precio de las entregas de tomates que las organizaciones de productores efectúen en nombre propio a las empresas transformadoras, dado que tales ayudas las percibe la organización de productores por la realización de dichas entregas en nombre propio, se establecen en función de los bienes que son objeto de las entregas y su importe ha sido fijado antes de que se realicen estas últimas.

En consecuencia, los importes de las ayudas que, al amparo de lo dispuesto en el mencionado Reglamento (CE) 2201/96, perciban las organizaciones de productores por las entregas de tomates que efectúen desde 1 de enero de 2001 a empresas transformadoras, deberán integrarse en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dichas entregas, por tratarse de subvenciones directamente vinculadas con el precio de tales entregas.

El importe de la ayuda a incluir en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las entregas de tomate de la primera campaña de aplicación del Reglamento será el previsto para la misma, es decir, 31,36 euros/tonelada. No obstante, en el supuesto de que la organización de productores perciba el importe suplementario a que se refiere el apartado 3 del artículo 5 del Reglamento, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las entregas de tomates a que corresponda tal importe suplementario deberán rectificarse al alza en dicho importe, tal y como establece el artículo 80 de la Ley 37/1992.

Lo señalado en el apartado anterior no queda desvirtuado por el hecho de que, según se establece en el segundo inciso del apartado 3 del artículo 4 del Reglamento (CE) 2201/96, el importe de la ayuda que percibe la organización de productores sea abonado por la misma a los productores en función de las entregas de tomates que estos últimos han realizado a su vez a la organización.

La normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido únicamente establece la obligación de incluir las subvenciones directamente vinculadas con el precio de una entrega de bienes o prestación de servicios sujeta al mismo, en la base imponible de dicho Impuesto correspondiente a la entrega o servicio con cuyo precio está directamente vinculada, sin que en dicha normativa se establezca la obligación de incluir las referidas subvenciones, en tanto que tales, en la base imponible del Impuesto correspondiente a otras operaciones distintas de dicha entrega o servicio.

Por tanto, a efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las entregas de bienes que a su vez realicen las empresas transformadoras, no procederá incluir en la misma cantidad alguna en concepto de la referida ayuda que percibe la organización de productores ayuda que, como se ha señalado, está directamente vinculada al precio de las entregas que la organización o el productor individual realiza a la empresa transformadora y en cuya base imponible correspondiente a dicho Impuesto es en la que debe incluirse según lo indicado en el apartado 6 anterior.

Lo señalado en el apartado 8 anterior no debe confundirse con el hecho de que, en virtud de lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley 37/1992, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las entregas de bienes (tomates) que los miembros de la organización de productores realicen a favor de esta última está constituida por el importe total de la contraprestación que la organización les satisface por tales entregas, con independencia de cual sea el origen de los fondos utilizados por la organización para abonarles tal contraprestación (el precio que a ella le han pagado las empresas transformadoras por las entregas de tomates que a su vez ha realizado a estas últimas, la ayuda que la organización ha percibido al amparo de lo previsto en el Reglamento (CE) 2201/96 por la realización de dichas entregas a los transformadores, o cualquier otro).

Lo señalado en el párrafo anterior resulta igualmente válido a efectos de determinar el precio de venta de los tomates que son entregados a la organización de productores por sus miembros, con el fin de calcular el importe de la compensación a tanto alzado que la organización debe satisfacerles según lo dispuesto en el artículo 130 de la Ley 37/1992 en los casos en que a las entregas realizadas a la organización por los miembros de la misma les resultase aplicable el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.

Una vez contestadas las cuestiones referentes al IVA, a continuación se pasa a analizar la pregunta referente al IRPF: base de retención en las compras de tomates que la SAT realiza a los productores.

A la retención aplicable a los rendimientos de actividades agrícolas se refiere el artículo 88.4 del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero (BOE del día 9), estableciendo lo siguiente

:“Cuando los rendimientos sean contraprestación de una actividad agrícola o ganadera, se aplicarán los siguientes porcentajes de retención:

1º Actividades ganaderas de engorde de porcino y avicultura:1 por 100.

2º Restantes casos: 2 por 100.

Estos porcentajes se aplicarán sobre los ingresos íntegros satisfechos, con excepción de las subvenciones corrientes y de capital y de las indemnizaciones.

A estos efectos se entenderán como actividades agrícolas o ganaderas aquellas mediante las cuales se obtengan directamente de las explotaciones productos naturales, vegetales o animales y no se sometan a procesos de transformación, elaboración o manufactura.

(…)”.

Como ya se ha señalado en la parte referente al IVA, la ayuda se concede a las organizaciones de productores por las ventas que éstas hacen a las empresas transformadoras, así lo dispone el artículo 4.1 del Reglamento (CE) nº 2201/96, estableciendo el apartado 3 del mismo artículo que el importe de la ayuda percibida por la organización de productores se abonará a los miembros de la misma.

En consecuencia, la ayuda percibida por la entidad consultante tendrá la consideración de subvención a la explotación y, por tanto, es un ingreso a efectos de determinar su base imponible. En cuanto a la aplicación de la ayuda, en la medida que la misma se destina a conceder una mayor retribución a sus miembros por los productos entregados a la consultante, el importe de la misma tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible en la entidad e ingreso de la actividad agrícola de los socios, sin que dicho ingreso pierda su condición de subvención por cuanto la interposición de la organización de productores no debe alterar la calificación de la ayuda.

Por tanto, de acuerdo con lo establecido en el artículo 88.4 del Reglamento del IRPF, al tener la ayuda la calificación de subvención, su importe no estará sometido a retención a cuenta del IRPF.

Todo lo cual, con el alcance previsto en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria, según redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, comunico a ustedes para su conocimiento.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0763-02. Texto en la fuente oficial ↗