Consulta general 0727-98
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 28 de abril de 1998
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 78.Uno · Tres.3º Base imponible. Regla general
Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art 78-uno, 78-tres-3
Descripción de hechos
La consultante es una sociedad anónima, cuyo único accionista es una Comunidad Autónoma y que presta para esta el servicio de gestión de la Central de Coordinación de Urgencias Médicas, recibiendo de la Comunidad Autónoma las correspondientes transferencias una vez que se acreditan los gastos derivados de la prestación del servicio.
Cuestión planteada
Si las transferencias recibidas de la Comunidad Autónoma pueden considerarse suplidos de acuerdo con el artículo 78, tres, 3º de la Ley 37/1992.
Contestación
A) Fundamentos de derecho.
1.- El artículo 78, apartados uno y tres, 3º de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone lo que sigue:
"Artículo 78.- Base imponible. Regla general Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
(...) Tres. No se incluirán en la base imponible:
(...) 3º. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado".
En relación con el apartado tres, 3º del artículo 78, anteriormente reproducido, este Centro Directivo ha señalado lo siguiente en su Resolución de 20 de octubre de 1994 "La Ley ha establecido la posibilidad de excluir de la base imponible las partidas habitualmente denominadas "suplidos", debiendo concurrir en los mismos todas las condiciones siguientes:
1º. Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente.
La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura expedida a cargo del citado cliente y no del intermediario, agente, consignatario o comisionista que le está "supliendo".
Si es una mediación en un cobro, será el cliente el que emitirá la correspondiente factura por el bien entregado o servicio prestado a su destinatario, aunque sea el mediador quien reciba el importe directamente para luego trasladarlo a su cliente.
Cuando el destinatario de la factura emitida por quien entrega el bien o presta el servicio es el consignatario, o éste mismo emite la factura por un bien entregado o servicio prestado, se produce una intermediación en nombre propio y no del cliente, aunque siempre sea por su cuenta, y no podrá ya aplicarse la regla de los "suplidos".
Debe recordarse en relación con esto que de acuerdo con lo previsto en el artículo 11, apartado dos, número 15º de la Ley del Impuesto, en las operaciones de mediación y en las de agencia o comisión, cuando el agente o comisionista actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios, se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.
En consecuencia, cuando se trate de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del Impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de "suplido" incluida en el artículo 78 de la Ley.
2º. El pago de las referidas sumas debe efectuarse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.
El referido mandato podrá ser general para todos los suplidos que se originen o específico para determinados "suplidos".
La exigencia del mandato del cliente excluye la posibilidad de considerar como "suplidos" los gastos en que haya incurrido el consignatario sin conocer el nombre de su posible cliente, cuando la mercancía llega consignada "a la orden" o se trate de una carta de porte emitida "al portador".
El hecho de que los gastos en que incurra el consignatario puedan luego ser repercutidos al cliente ya conocido no justifica ni determina su carácter de "suplido" sino que se trataría de un coste más de la actividad propia del consignatario, a incluir posteriormente en el importe total de la contraprestación que éste exigirá al que retire la mercancía.
3º. Justificación de la cuantía efectiva de tales gastos, que se realizará por los medios de prueba admisibles en derecho.
En los "suplidos", la cantidad percibida por el mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de una auténtico "suplido", ya que el mediador no se limita a trasladar un coste sino que ha añadido valor al servicio de que se trate. Así ocurrirá, por ejemplo, cuando el mediador obtiene descuentos o condiciones especiales en función de su propio volumen de facturación con un determinado proveedor de bienes y servicios, cargando luego el mediador su coste a sus propios clientes. En este caso, aunque el gasto en que ha incurrido el mediador era por cuenta de su cliente se da una clara mediación en nombre propio que, como ya se ha indicado, excluye la posibilidad del "suplido".
4º. Por último, señala la Ley que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente hubiera gravado los gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente.
Este último elemento es consecuencia lógica de lo ya señalado. Si la factura se ha expedido a cargo del cliente y no del mediador que se está supliendo en el pago, sólo el cliente soportará el Impuesto por repercusión directa y podrá deducirlo.
También podrán considerarse destinadas a "suplidos", si concurren las circunstancias anteriores, las provisiones de fondos consistentes en el anticipo de una cantidad global a justificar en función de los "suplidos" habidos. No obstante, formarán parte de la base imponible y originarán el devengo del Impuesto las cantidades que se destinen efectivamente a retribución de servicios prestados en nombre propio, cualquiera que sea la calificación que las partes den a la contraprestación.
Así como la normativa vigente hasta 1 de enero de 1993 en el Impuesto sobre el Valor Añadido exigía expresamente que los "suplidos" estuvieran contabilizados en cuentas específicas, en la Ley 37/92 citada nada se indica sobre este extremo, debiendo entenderse que la contabilización y registro de estas operaciones se hará en la forma establecida por las disposiciones específicas que regulan estas materias (legislación mercantil, Plan General de Contabilidad, etc...).
De la documentación aportada por la consultante se deduce que no será de aplicación la regla de los suplidos contenida en el artículo 78, tres, 3º de la Ley 37/1992 a las cantidades que dicha consultante percibe de la Comunidad Autónoma a la que presta sus servicios, ya que no puede considerarse que la consultante, al adquirir bienes y servicios, lo haga en nombre y por cuenta de la Comunidad Autónoma, sino que dichas adquisiciones se efectúan en nombre propio, aun cuando se utilicen para la prestación de servicios de los que es destinataria la Comunidad Autónoma. Lo anterior queda claro en las cláusulas cuarta y octava del Acuerdo concluido entre la consultante y la Comunidad Autónoma: de acuerdo con la cláusula cuarta, la consultante realizará todas las actividades propias de gestión administrativa y financiera de la Central de Coordinación, "incluyendo en la misma las compras, mantenimientos, etc.". Es decir, es la consultante la que, en nombre propio, adquiere bienes y servicios de sus proveedores y de otros empresarios, aun cuando ello lo haga con el fin de prestar a la Comunidad Autónoma los servicios que le han sido encomendados por esta.
Todavía más ilustrativa resulta la cláusula octava, según la cual la suscripción del Convenio "no conlleva relación contractual alguna" entre la Comunidad Autónoma y los profesionales que realicen las actividades objeto del mismo, ya se trate de personal propio de la consultante como, en su caso, "del personal de empresas de servicios contratadas por" la consultante. Todo parece indicar, por tanto, que es la consultante la que contrata en nombre propio frente a terceros, adquiriendo los bienes y recibiendo los servicios correspondientes en su propio nombre, y prestando a continuación también en nombre propio a la Comunidad Autónoma los servicios que le han sido encomendados por esta, de manera que las cantidades recibidas de la Comunidad Autónoma constituyen, de acuerdo con el artículo 78, uno de la Ley 37/1992, la base imponible de los servicios que se prestan a dicha Comunidad Autónoma.
B) Resolución.
En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
No se aplicará la regla del artículo 78, tres, 3º de la Ley 37/1992 a las cantidades recibidas por la consultante de la Comunidad Autónoma como contraprestación de los servicios prestados por aquella a esta.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0727-98. Texto en la fuente oficial ↗