Consulta general 0727-01
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 11 de abril de 2001
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 7.7º Operaciones no sujetas al impuesto
- Ley 37/1992 · art. 96.Uno.5º Exclusiones y restricciones del derecho a deducir
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 7-7º y 96-Uno-5º
Descripción de hechos
Empresario dedicado a la comercialización al por menor de productos alimenticios. Con el fin de incrementar sus ventas ha establecido un sistema de promoción consistente en entregar a sus clientes "puntos" en función del volumen de compras de productos alimenticios que estos últimos le realizan; posteriormente, dicho empresario canjea los referidos "puntos" a sus clientes por regalos (bienes de naturaleza distinta a los productos alimenticios que comercializa) que ha adquirido a tal fin.
Cuestión planteada
1.- Derecho del empresario consultante a deducir, en el Impuesto sobre el Valor Añadido, las cuotas de dicho Impuesto soportadas por el mismo con ocasión de la adquisición de los referidos bienes que regala a sus clientes en el marco del citado sistema de promoción de ventas que tiene establecido. 2.- Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las entregas de bienes (regalos) realizadas por el empresario al canjearlos por los "puntos". 3.- Obligación del empresario de aplicar la regla de prorrata por el hecho de realizar las operaciones anteriormente descritas.
Contestación
1.- En relación con el supuesto de hecho planteado en el escrito de consulta, ha de tenerse en cuenta lo señalado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 27 de abril de 1999 en el asunto C-48/97 (publicada en el Repertorio de Jurisprudencia de dicho Tribunal, número 4/1999, páginas 2323 y siguientes).
La citada sentencia versa sobre el siguiente supuesto de hecho: una empresa dedicada a la comercialización de gasolina tenía establecido un sistema de promoción de ventas en el marco del cual ofrecía a los clientes un “vale” por cada doce litros de gasolina comprada por estos últimos; el precio de la gasolina era el mismo tanto si el cliente aceptaba los “vales” como si no; cuando un cliente reunía un número suficiente de vales tenía derecho a canjearlos por bienes que el propio cliente elegía en una lista denominada “catálogo de obsequios” y que la empresa se comprometía a proporcionarle en un plazo determinado.
La referida empresa consideraba que las entregas de bienes que realizaba a sus clientes a cambio de los “vales” eran efectuadas por ella a título oneroso, consistiendo la contrapartida en una parte indeterminada del precio pagado por el cliente con ocasión de las entregas de combustible, precio que comprendía por consiguiente tanto la contraprestación de la entrega de combustible como la correspondiente a la ulterior entrega de bienes canjeados por los “vales”.
Por contra, la Administración Tributaria del Reino Unido consideraba que las entregas de bienes canjeados por “vales” eran efectuadas por la citada empresa a título gratuito (sin contraprestación).
Partiendo de su reiterada doctrina en el sentido de que una entrega de bienes sólo se efectúa a título oneroso (mediante contraprestación), en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Directiva 77/388/CEE relativa a la armonización del Impuesto sobre el Valor Añadido (precepto incorporado al derecho interno español por el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido en España), si existe entre quien realiza la entrega y el comprador una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y el precio percibido por quien realiza la entrega constituye el contravalor efectivo del bien suministrado, el Tribunal estima que en el supuesto de hecho que le es sometido a consideración no hay ningún elemento que permita llegar a la conclusión de que las entregas de bienes canjeados por “vales” son efectuadas a título oneroso por la empresa que las realiza.
Fundamenta el Tribunal la referida consideración en los siguientes argumentos:
a) Que la venta de gasolina y la transmisión de bienes a cambio de “vales” constituyen dos transacciones distintas.
b) Que en las entregas de bienes canjeados por “vales” se dan las dos siguientes circunstancias que permiten considerar que tales entregas son efectuadas a título gratuito en el sentido del apartado 6 del artículo 5 de la Directiva 77/388/CEE (precepto incorporado al derecho interno español por el número 1º, letras a) y b), del artículo 9 de la Ley 37/1992):
- los bienes entregados a cambio de los “vales” eran calificados de obsequios en el citado sistema de promoción de ventas;
- el comprador de gasolina, aceptara o no los “vales”, debía pagar el mismo precio, y la factura relativa a la compra de gasolina sólo mencionaba dicho precio.
Teniendo en cuenta las referidas circunstancias, el Tribunal considera que la empresa no puede sostener válidamente que, al contrario de lo que figuraba en las facturas que extendía, el precio pagado por los compradores de gasolina contenía en realidad una parte que representaba el valor de los “vales” o de los bienes que en futuro podrán ser canjeadas por dichos “vales”.
En consecuencia con todo lo anterior, el Tribunal declara en la mencionada sentencia que la transmisión de bienes a un comprador de gasolina a cambio de “vales” que éste último ha obtenido en función de la cantidad de gasolina comprada al precio total al por menor marcado en el surtidor, en el marco de un sistema de promoción de ventas como el descrito anteriormente, constituye una entrega de bienes efectuada a título gratuito en el sentido previsto en apartado 6 del artículo 5 de la Directiva 77/388/CEE, careciendo de relevancia a tales efectos el hecho de que las referidas entregas se produzcan por necesidades de la empresa (promoción de ventas).
2.- El supuesto de hecho planteado en el escrito de consulta coincide esencialmente con el planteado al Tribuna de Justicia de las Comunidades Europeas en el referido Asunto C-48/97, por lo que, en base a los mismos argumentos expuestos por el Tribunal en la citada sentencia, hay que concluir también en este caso que las entregas de bienes que el empresario consultante hace a sus clientes a título de regalo, al canjearles por dichos bienes los “puntos” que les había otorgado anteriormente con ocasión de las compras de productos alimenticios que le habían realizado, constituyen entregas de bienes efectuadas a título gratuito por dicho empresario, careciendo de relevancia a tales efectos, tal y como señaló expresamente el Tribunal, el hecho de que el empresario consultante regale los referidos bienes a sus clientes en el marco de un sistema de promoción de las ventas de productos alimenticios que constituyen el objeto de su actividad empresarial.
En consecuencia, y en virtud de lo dispuesto en el número 5º del apartado uno del artículo 96 de la Ley 37/1992, el empresario consultante no tendrá derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas por el mismo con ocasión de la adquisición de los bienes destinados a ser regalados a sus clientes, por tratarse de cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición de bienes destinados a atenciones a clientes cuya deducción está excluida por dicho precepto.
3.- En virtud de lo dispuesto en el artículo 7, número 7º, de la Ley 37/1992, no están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las referidas entregas de bienes efectuadas a título gratuito (regalos) por el empresario consultante a sus clientes, dado que, como se ha señalado anteriormente, dicho empresario no tiene derecho a deducir, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas o satisfechas por el mismo con ocasión de la adquisición de los bienes que entrega a título gratuito.
4.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 102 de la Ley 37/1992, el empresario a que se refiere el escrito de consulta no estará obligado a aplicar la regla de prorrata por el hecho de realizar las operaciones que se describen en dicho escrito, sin perjuicio de que, tal y como se ha señalado en el apartado 2 de esta contestación, dicho empresario no tiene derecho a deducir, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas que soporte con ocasión de la adquisición de los bienes que destina a entregar como regalo.
5.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Jurisprudencia del TJUE que cita
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0727-01. Texto en la fuente oficial ↗