Consulta general 0714-98

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 27 de abril de 1998

Abrir en el buscador para subrayar, anotar, guardar en carpetas, imprimir o descargar en Word Abrir en la web de la Dirección General de Tributos ↗

Normativa

• Ley 37/1992 · art. 78 Base imponible. Regla general
• Ley 37/1992 · art. 80 Modificación de la base imponible

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 78, 80

Descripción de hechos

Un fabricante acuerda con los mayoristas que comercializan sus productos el establecimiento de dos clases de bonificaciones (descuentos) aplicables en las compras que estos últimos efectúan al primero. El derecho del mayorista a la bonificación nace, en una de ellas, cuando el mayorista haya alcanzado un número de unidades compradas al fabricante, y en la otra, cuando el mayorista vende a su cliente cada unidad de producto. Hasta el momento en que nace el derecho a obtener la bonificación existe únicamente una mera expectativa de derecho para el mayorista y una posible obligación para el fabricante, no obstante lo cual una parte del importe de cada una de las posibles bonificaciones sería descontada por el fabricante al mayorista del importe a pagar por la factura de compra de cada producto, con carácter provisional y condicionada al cumplimiento futuro por parte del mayorista de los requisitos que debe cumplir para tener derecho a las bonificaciones.

Cuestión planteada

Incidencia de las referidas bonificaciones en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las ventas de sus productos efectuadas por el fabricante a los mayoristas.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.

1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), la base imponible de dicho Impuesto correspondiente a las entregas de bienes sujetas al mismo estará constituida por el importe total de la contraprestación de dichas entregas.

En virtud de lo dispuesto en el número 2º del apartado tres del citado artículo 78, no se incluirán en la base imponible del Impuesto los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella, salvo en el caso en que las minoraciones en el precio constituyan remuneraciones de otras operaciones.

2.- Según establece el número 2º del apartado uno del artículo 80 de la Ley 37/1992, la base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78 de la misma Ley se reducirá en el importe de los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado, siempre que sean debidamente justificados.

El mismo artículo 80 de la Ley 37/1992 dispone que la modificación de la base imponible en los supuestos previstos en dicho artículo quedará condicionada al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan.

El apartado 1 del artículo 24 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), en la redacción dada por el apartado 7 del artículo primero del Real Decreto 1811/1994, de 2 de septiembre (Boletín Oficial del Estado del 6 de septiembre de 1994), dispone lo siguiente:

"Artículo 24.- Modificación de la base imponible.

1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y enviar al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento en los que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales.

La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas a deducir por el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y envío del documento que rectifique las facturas anteriormente emitidas".

El artículo 9 del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (Boletín Oficial del Estado del 30), teniendo en cuenta las modificaciones de dicho artículo efectuadas por el Real Decreto 1811/1994 y por el Real Decreto 703/1997, de 16 de mayo (Boletín Oficial del Estado del 31 de mayo), establece lo siguiente:

"Artículo 9º .- 1. Los empresarios y profesionales deberán rectificar las facturas o documentos equivalentes o sustitutivos de las mismas, emitidos por ellos en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hayan producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, den lugar a la modificación de la base imponible, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación gravada o, en su caso, de la fecha en que se hayan producido las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

No podrán ser objeto de rectificación las cuotas impositivas en los supuestos previstos en el artículo 89, apartado tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2. Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, la rectificación deberá efectuarse inmediatamente después de advertirse la circunstancia que la motiva.

3. La rectificación deberá realizarse mediante la emisión de una nueva factura o documento en el que se hagan constar los datos identificativos de las facturas o documentos iniciales y la rectificación efectuada. Deberán establecerse series especiales de numeración para estas facturas de rectificación.

No obstante, los empresarios y profesionales que, con posterioridad a la emisión de las correspondientes facturas o documentos, concediesen a sus clientes descuentos u otros beneficios podrán emitir notas de abono numeradas correlativamente, en el caso de que dichos clientes no sean empresarios o profesionales ni hubiesen exigido la expedición inicialmente de una factura completa.

Asimismo, tratándose de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones y en los demás casos que se autoricen por el Departamento de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria no será necesaria la especificación de las facturas rectificadas bastando la simple determinación del período a que se refieran".

B) Resolución.

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las ventas efectuadas por el fabricante a los mayoristas estará constituida por el importe total de la contraprestación de las mismas.

2.- Según se indica expresamente en el escrito de consulta, el derecho del mayorista a las bonificaciones a que se refiere dicho escrito nace, en todo caso, en un momento posterior a aquel en el que el fabricante le efectúa las ventas de los productos, por lo que no puede considerarse cumplido el requisito previsto en el artículo 78.tres.2º de la Ley 37/1992 en el sentido de que el descuento o bonificación debe ser concedido previa o simultáneamente al momento en que se realiza la operación.

Por consiguiente, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las ventas que efectúa el fabricante a los mayoristas, que debe determinarse en el momento en que se efectúan tales ventas, no puede ser minorada en dicho momento, en ninguna medida ni cuantía, en el importe de las bonificaciones que ulteriormente pueda llegar a conceder el fabricante al mayorista por haber conseguido cumplir este último los requisitos acordados a tal fin con el fabricante.

No obstante lo anterior, si, con posterioridad a la realización de las referidas ventas por el fabricante al mayorista, el fabricante otorgase efectivamente al mayorista en relación con tales ventas las bonificaciones a que se refiere el escrito de consulta, por haber cumplido el mayorista los requisitos previsto para ello, procederá efectuar por el fabricante la rectificación de las bases imponibles del Impuesto inicialmente determinadas en el momento en que se efectuaron dichas ventas, minorándolas en el importe integro de las bonificaciones concedidas en relación con las mismas. La referida rectificación de las bases imponibles y, en consecuencia, la de las cuotas del Impuesto inicialmente facturadas, deberá efectuarla el fabricante de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 24.1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido y en el artículo 9 del Real Decreto 2402/1985, anteriormente transcritos.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0714-98. Texto en la fuente oficial ↗