Consulta general 0714-04
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 24 de marzo de 2004
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Normativa
Normativa según la fuente: Ley 37/1992
Descripción de hechos
La entidad consultante es concesionaria de un Ente público. El objeto de la concesión es la prestación del servicio de atención sanitaria especializada. La entidad consultante promovió la construcción de las obras e instalaciones técnicas necesarias para la prestación del servicio. El Ente público concedente ha propuesto la resolución por mutuo acuerdo del contrato de concesión, al objeto de proceder con posterioridad a una nueva licitación bajo la fórmula de gestión indirecta, de forma que el servicio incluya atención especializada y primaria. Como consecuencia de la resolución de la concesión, van a revertir al Ente público el edificio, las instalaciones afectas y "el derecho a la utilización de las existencias necesarias para el normal funcionamiento del servicio de asistencia sanitaria". El citado servicio de asistencia sanitaria no deja de prestarse en ningún momento.
Cuestión planteada
Sujeción de la operación de reversión al Impuesto.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El concepto de empresario o profesional se regula a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido por el artículo 5 de su Ley reguladora, conforme al cual a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputaran empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
El apartado dos del citado artículo 5 señala que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Por consiguiente, en tanto que realizada por quien tiene la condición de empresario o profesional en el ejercicio de su actividad, la operación de reversión de activos por parte de la consultante al Ente público ha de considerarse sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- Según el artículo 7.1º.a) de la Ley 37/1992, no está sujeta al Impuesto la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada en favor de un solo adquirente, cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.
De acuerdo con el artículo 7, antes citado, es doctrina reiterada de este Centro Directivo que, para que la transmisión global de un patrimonio empresarial o profesional no esté sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, han de concurrir los siguientes requisitos:
Ha de transmitirse la totalidad del patrimonio empresarial o profesional, sin más excepción que los saldos existentes en caja o bancos, si los hubiere.
Ha de tratarse de un solo adquirente.
El adquirente ha de continuar en las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.
En lo que se refiere a este último requisito, es necesario hacer mención a la Sentencia de 27 de noviembre de 2003 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, asunto Zita Modes Sàrl, relativa a la no sujeción al Impuesto de la cesión de una universalidad total o parcial de bienes a otro sujeto pasivo. Esta es una cuestión que se regula en el artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva del Consejo en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a impuestos sobre volumen de negocios. El establecimiento de la no sujeción es facultativa para los Estados miembros, pero, en caso de que así se transponga a la legislación nacional, deberá hacerse en consonancia con la interpretación que haga el Tribunal de Justicia de dicha disposición.
En la citada sentencia, el Tribunal aprecia que el artículo 5, apartado 8 de la Sexta Directiva está encaminado a “permitir a los Estados miembros facilitar las transmisiones de empresas o partes de empresas, simplificándolas y evitando sobrecargar la tesorería del beneficiario con una carga fiscal desmesurada que, en cualquier caso, recuperaría posteriormente mediante una deducción del IVA soportado. Habida cuenta de esta finalidad, el concepto de ‘transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de una aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes’ debe interpretarse en el sentido comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.”
El Tribunal estima que “las transmisiones a que se refiere esta disposición son aquellas cuyo beneficiario tiene la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión así como, en su caso, vender las existencias. En cambio, el artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva no exige en modo alguno que, con anterioridad a la transmisión, el beneficiario ejerza el mismo tipo de actividad económica que el cedente.” Además, “dicha disposición se opone a que el Estado miembro restrinja la aplicación de esta regla de la no entrega únicamente a las transmisiones de una universalidad de bienes cuyo beneficiario posea una autorización de establecimiento para la actividad económica que esta universalidad permite ejercer.”
De ello se deduce que el criterio seguido por este Centro Directivo por el que uno de los requisitos para la aplicación del artículo 7, apartado 1, letra a), de la Ley 37/1992 era que el adquirente había de continuar en las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente, ha de ser modificado en función de la sentencia anteriormente citada, de modo que, si bien es necesario que el beneficiario tenga la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión, no es menos cierto que la actividad económica que realice dicho beneficiario no ha de ser necesariamente la misma que venía desarrollando el transmitente.
Por tanto, y de acuerdo con lo expuesto, el supuesto de no sujeción contemplado en el artículo 7, 1º, a) de la Ley 37/1992 resultará aplicable en los casos en que concurran las circunstancias citadas anteriormente, teniendo en cuenta que no es preceptivo que el adquirente desarrolle la misma actividad que realizaba el transmitente.
3.- Hay que tener en cuenta asimismo lo dispuesto por el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, conforme al cual no están sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
El mismo precepto señala que dicha no sujeción no se aplicará cuando los referidos Entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles. Asimismo se señala una serie de actividades cuyas operaciones están en todo caso y sin excepción sujetas al impuesto, y ello con independencia de la forma en que se desarrollen y de la naturaleza jurídica de la prestación que se obtenga a cambio.
Este artículo es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 4.5 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Este precepto señala que los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones.
No obstante, cuando efectúen tales actividades u operaciones deberán ser considerados como sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u operaciones, en la medida en que el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones graves de la competencia.
En cualquier caso, los organismos anteriormente citados tendrán la condición de sujetos pasivos cuando efectúen las operaciones enumeradas en el Anexo D, excepto cuando el volumen de éstas sea insignificante.
Los Estados miembros podrán considerar como actividades de la autoridad pública las actividades de los organismos anteriormente citados que estén exentas en virtud de los artículos 13 ó 28.
Las actividades de asistencia sanitaria se benefician de diversos supuestos de exención previstos por el citado artículo 13 de la Sexta Directiva. En consecuencia, el Estado español, en el momento de transponer al derecho interno el contenido de dicha norma comunitaria, tenía y tiene la facultad de considerar dichas actividades como actividades realizadas en el ejercicio de una función pública y, en consecuencia, excluirlas del ámbito de sujeción al tributo, cosa que no ha hecho.
De otra parte, ha de señalarse que las actividades de asistencia sanitaria, en tanto que actividades en las que se produce una ordenación de medios cuya finalidad es la de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, han de considerarse como actividades empresariales o profesionales por su propia naturaleza.
Considerando la distorsión de competencia que supondría el otorgamiento de un trato diferenciado a dichas actividades en función de que las mismas se lleven a cabo por un Ente público o por otro tipo de ente, ha de concluirse igualmente su inclusión en el ámbito de aplicación del Impuesto en tanto que actividades empresariales o profesionales.
En consecuencia con todo lo anterior, se deduce que la reversión de activos a que se refiere el escrito de consulta no se encuentra sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en aplicación del artículo 7.1º.a) de la Ley 37/1992.
Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0714-04. Texto en la fuente oficial ↗