Consulta general 0672-99
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 30 de abril de 1999
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 80.Dos · Tres · Cuatro Modificación de la base imponible
Normativa según la fuente: Ley 37/1992: Art. 80-dos-tres y cuatro.;
Descripción de hechos
El consultante ha efectuado una prestación de servicios para una sociedad limitada, devengándose el IVA en octubre de 1994. En 1998, y a tenor de lo establecido en el artículo 1124 del Código civil, y una vez prestados los servicios el consultante rescinde el contrato por impago del destinatario de la operación.
Cuestión planteada
Modificación de la base imponible.
Contestación
El artículo 1 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que dicho Impuesto es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo y grava, en la forma y condiciones previstas por dicha Ley, las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios profesionales, las adquisiciones intracomunitarias de bienes y las importaciones de bienes.
De dicho precepto resulta que todo consumo real de bienes y servicios está gravado por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sin que la Ley recoja excepción alguna para los casos en que el adquirente de los bienes o destinatario de los servicios no hiciera efectiva la correspondiente contraprestación.
El artículo 80, apartado dos de la Ley citada establece que "cuando por resolución firme, judicial o administrativa, o con arreglo a derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas, o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente".
Los supuestos contemplados en el aludido precepto como causas de modificación de la base imponible, son todos ellos supuestos en los que no se realiza efectivamente, de forma total o parcial, el consumo de los bienes o servicios sujetos al Impuesto, como ocurre cuando se devuelve la mercancía al proveedor, en virtud de las cláusulas del contrato o por resolución judicial o administrativa (deficiencia, incumplimiento de condiciones, etc.), o por falta de la prestación del servicio en las condiciones pactadas.
También puede modificarse la base imponible por alteración del precio después del devengo de la operación sujeta, cuando tales alteraciones se produzcan por causas legales (generalmente por las revisiones que se prevean en el contrato).
La falta de pago a título de contraprestación de la operación gravada, no puede entenderse que deja sin efecto dicha operación, por cuanto que ello no significa que deje de consumirse el bien o servicio recibido; tampoco supone la falta de pago una alteración del precio pactado, por cuanto que el crédito en favor de quien realiza la operación permanece inalterable y es reclamable íntegramente en vía judicial.
En los supuestos de morosidad o impago del precio no se produce la ineficacia de la operación gravada, toda vez que el sujeto pasivo presta el servicio y el destinatario efectivamente lo consume.
Así ocurre en el supuesto a que se refiere el escrito de consulta.
Para los casos de impago de la contraprestación por parte del destinatario de la operación, la vía de modificación de la base imponible es la contemplada en el artículo 80,cuatro de la Ley 37/1992, precepto que dispone lo que sigue:
"Cuatro. La base imponible también podrá reducirse cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables.
A estos efectos, un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:
1º. Que hayan transcurrido dos años desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.
2º. Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los libros registros exigidos para este Impuesto.
3º. Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor.
La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del período de dos años a que se refiere el número 1º del párrafo anterior y comunicarse a la Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.
Lo dispuesto en este apartado sólo será aplicable cuando el destinatario de las operaciones actúe en la condición de empresario o profesional.
Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación." De acuerdo con la Disposición transitoria tercera de la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (B.O.E. de 31 de diciembre) la modificación de la base imponible por créditos total o parcialmente incobrables "sólo será aplicable a las operaciones respecto de las cuales no se haya hecho efectivo el pago del Impuesto repercutido y cuyo devengo se haya producido a partir del 1 de enero de 1998".
No concurriendo dichas circunstancias en el supuesto consultado, no procederá la modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con el mismo. No obstante, hay que señalar que en los casos de insolvencia del deudor a que se refiere el apartado tres del artículo 80 de la Ley 37/1992 también procederá la modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido con arreglo a lo dispuesto en el precepto indicado.
Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria, sin que la presente contestación tenga carácter vinculante por no reunir el escrito de consulta los requisitos previstos en los apartados 4 y 5 del artículo 107 de la Ley General Tributaria y en el Real Decreto 404/1997, de 21 de marzo, por el que se establece el régimen aplicable a las consultas cuya contestación deba tener carácter vinculante para la Administración tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0672-99. Texto en la fuente oficial ↗