Consulta general 0654-01
Dirección General de Tributos · SG de Tributos · 28 de marzo de 2001
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
Normativa según la fuente: Ley 43/1995 arts 10 y 15, Ley 37/1992 art 5, Real Decreto Legislativo 1/1993
Descripción de hechos
La sociedad consultante, junto con otros propietarios de suelo, ha adoptado un convenio que tiene como objetivo la ejecución de un proyecto de urbanización mediante el sistema de compensación.
Cuestión planteada
Tributación de las operaciones realizadas por la consultante como miembro de la Junta de Compensación en el Impuesto sobre Sociedades, Impuesto sobre el Valor Añadido e Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
1. En lo que se refiere al Impuesto sobre Sociedades, hay que señalar que el Texto Refundido de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, de 9 de abril de 1976 (declarada expresamente vigente por la Sentencia del Tribunal Constitucional 61/1997, de 20 de marzo) establece que los sistemas de actuación para la ejecución del planeamiento urbanístico son tres: compensación, cooperación y expropiación.
El artículo 126.1 de esta Ley señala que en el sistema de compensación “los propietarios aportan los terrenos de cesión obligatoria, realizan a su costa la urbanización en los términos y condiciones que se determinen en el Plan o Programa de Actuación Urbanística o en el acuerdo aprobatorio del sistema y se constituyen en Junta de Compensación, salvo que todos los terrenos pertenezcan a un solo titular”.
El artículo 127 señala que “la Junta de Compensación tendrá naturaleza administrativa, personalidad jurídica propia y plena capacidad para el cumplimiento de sus fines”.
En consecuencia, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 7.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades la Junta constituida será sujeto pasivo de este Impuesto, siéndole de aplicación el régimen de las entidades parcialmente exentas regulado en el capítulo XV del título VIII del citado texto legal y estando obligadas a presentar declaración respecto de las rentas no exentas que perciban, excepto que dichas rentas estuvieran sujetas a la obligación de retener y fueran las únicas que obtengan.
El artículo 129 del señalado Texto Refundido señala que “la incorporación de los propietarios a la Junta de Compensación no presupone, salvo que los Estatutos dispusieran otra cosa, la transmisión a la misma de los inmuebles afectados a los resultados de la gestión común”. Sobre la base de este precepto, se distinguen dos tipos de Juntas de Compensación:
a) Con carácter general, aquellas en que la Junta actúa en sustitución de los propietarios o, como dice el artículo 129.2, “actúan como fiduciarias con pleno poder dispositivo sobre las fincas pertenecientes a los propietarios miembros de aquéllas, sin más limitaciones que las establecidas en los Estatutos”.
b) Cuando se establezca expresamente en los Estatutos, resulta posible que los propietarios de los terrenos transmitan la propiedad de los mismos a la Junta, recibiendo una cuota de participación en los derechos de adjudicación. Tras las obras de urbanización, los propietarios reciben la plena propiedad de las parcelas resultantes, proporcionalmente a sus cuotas participativas.
La diferenciación entre ambas resulta determinante a efectos tributarios. De la documentación aportada por la consultante no se puede deducir la fórmula de actuación que adoptará la Junta de Compensación, aunque parece inferirse que nos encontramos ante el supuesto de la letra a) anterior. En estos casos, la Junta se limita a realizar a favor de sus miembros las tareas de urbanización (a través de las entidades constructoras incorporadas a la misma), siendo aquellos los auténticos promotores. Estos costes de urbanización serán imputados por la Junta a sus miembros en la proporción que les corresponda a través de las oportunas derramas.
El artículo 10.3 de la Ley 43/1995 establece que en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en dicha Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
En este sentido, las normas de valoración del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, consideran como mayor precio de adquisición de los solares los gastos de acondicionamiento, como cierres, movimientos de tierras, obras de saneamiento y drenaje, así como los de derribo de construcciones cuando sea necesario para poder efectuar obras de nueva planta y también los gastos de inspección y levantamiento de planos cuando se efectúen con carácter previo a su adquisición.
En consecuencia, en la medida que la incorporación de los propietarios de terrenos a una Junta de Compensación no determine la transmisión de dichos terrenos a esta última, que actúa simplemente como fiduciaria de aquéllos en la realización de las actividades de urbanización, la aportación de los terrenos por sus propietarios a la Junta, así como la adjudicación por ésta a los propietarios de los terrenos resultantes de la actuación urbanizadora (siempre que no se produzcan excesos de adjudicación), no determinarán resultado alguno por este Impuesto para la entidad consultante, por lo que el importe de las derramas que satisfaga a la Junta para la urbanización de los referidos terrenos se incorporará al precio de adquisición de los mismos, a los efectos de la determinación de las rentas que con posterioridad se generarán como consecuencia de la transmisión o cesión por cualquier título de los inmuebles en que se materialicen las actuaciones.
Por otra parte, las empresas urbanizadoras de los terrenos forman parte de la Junta de Compensación, de manera que en contraprestación a las obligaciones asumidas por ellas recibirán la adjudicación de suelo edificable urbanizado resultante de los acuerdos con los propietarios que así se haya pactado o se pacte.
Si la entidad consultante ha pactado con las empresas urbanizadoras no entregar suelo en contraprestación de las obras de urbanización, dicha contraprestación tendrá la consideración de mayor valor del suelo del que es titular la consultante.
Por el contrario, si la contraprestación se formaliza adjudicando suelo a las empresas urbanizadoras, igualmente el coste de la urbanización que le fuere imputable a la consultante incrementará el valor del suelo propiedad de la consultante. No obstante lo anterior, a través de la adjudicación de los terrenos a las empresas urbanizadoras una vez finalizadas las obras la entidad consultante está transmitiendo parte del terreno en pago a las obras de urbanización efectuadas por dichas empresas integrantes de la Junta de Compensación, lo cual implica que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 15 de la Ley 43/1995, en dicha transmisión se genera una renta determinada por la diferencia entre el valor de mercado de las obras realizadas y el valor contable del terreno adjudicado, determinándose este último valor en función de la parte proporcional que el mismo representa sobre la totalidad del terreno. Dicha renta se integrará en la base imponible de la consultante en el período impositivo en el que tenga lugar la referida adjudicación.
Por último, de acuerdo con lo establecido en el artículo 15.1 de la Ley 43/1995, la adjudicación obligatoria de suelo al Ayuntamiento en cumplimiento de la legislación urbanística no genera ningún tipo de renta a integrar en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la consultante, computándose la parte del valor del terreno cedido como precio de adquisición del resto del terreno que figura en su patrimonio.
2. En cuanto al Impuesto sobre el Valor Añadido, hay que tener en cuenta que de acuerdo con el artículo 5.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, tienen la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto quienes realicen actividades empresariales o profesionales, las cuales se definen por el apartado dos del citado artículo 5 como aquéllas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
A su vez, el apartado uno, letra d) del mismo artículo 5 atribuye la condición de empresario o profesional a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
La actuación de las Juntas de Compensación que actúan como fiduciarias de sus miembros supone la realización de las obras de urbanización por éstas en nombre propio pero por cuenta de sus miembros. Las referidas Juntas, en la medida en que ordenan factores de producción materiales o humanos, adquieren la condición de empresarios o profesionales conforme al concepto general que se ha expuesto y que está regulado en el artículo 5.Uno.a) en relación con el 5.Dos de la Ley 37/1992, mientras que los junta-compensantes, en cuanto que permanecen como titulares de los terrenos en todo momento, son quienes promueven la urbanización de terrenos al recibir estos servicios por las Juntas y se convierten en empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en su calidad de urbanizadores de terrenos, conforme al citado artículo 5.Uno.d).
En estos términos, las derramas que establecen las citadas Juntas de Compensación para hacer frente a los gastos de urbanización de los terrenos han de considerarse como contraprestación por los servicios de urbanización que éstas prestan a sus miembros, debiendo repercutirse el Impuesto sobre el Valor Añadido con ocasión de dicha prestación. A su vez, los junta-compensantes podrán deducir dichas cuotas soportadas en cuanto los terrenos cuya urbanización han promovido sean terrenos destinados a su transmisión, adjudicación o cesión a terceros o, en general, estén incluidos en un patrimonio empresarial, con cumplimiento del resto de requisitos que se aplican para poder ejercer el derecho a la deducción y que establece el Capítulo I del Título VIII de la mencionada Ley 37/1992.
Respecto a la transmisión de terrenos al Ayuntamiento hay que tener en cuenta lo dispuesto en el punto II de la Resolución 2/2000, de 22 de diciembre, de esta Dirección General, relativa a las cesiones obligatorias de terrenos a los Ayuntamientos efectuadas en virtud de los artículos 14 y 18 de la Ley 6/1998, de 13 de abril, sobre Régimen del Suelo y Valoraciones, y a las transmisiones de terrenos por parte de los mismos:
“Primero.- Las cesiones obligatorias de terrenos a los Ayuntamientos que se efectúen en virtud de lo dispuesto por la Ley 6/1998, sobre Régimen del Suelo y Valoraciones, no constituyen entregas de bienes ni prestaciones de servicios a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no existiendo por tanto ninguna operación sujeta al citado tributo por dicha cesión.
Segundo.- Los propietarios de terrenos que efectúen las referidas cesiones tienen derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la urbanización de los terrenos incluidos en las unidades de ejecución correspondientes, siempre que concurran las condiciones y requisitos generales que regulan el derecho a la deducción, sin que el hecho de que efectúen las cesiones gratuitas de terrenos a las que se refiere el número anterior perjudique en modo alguno su derecho a la deducción.
(...)”.
Por tanto, la realización de las cesiones al Ayuntamiento no supone la realización de ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido ni implica limitación alguna en el derecho a la deducción para los miembros de la Junta de Compensación.
3. En lo relativo al concepto “transmisiones patrimoniales onerosas” del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados puede destacarse que en el supuesto de incorporación a la Junta de Compensación sin transmisión de la propiedad de los terrenos, no se realiza hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Según el artículo 8 del Decreto Legislativo 1/1993 constituyen operaciones sujetas “las transmisiones onerosas por actos intervivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas”, de modo que puesto que los junta-compensantes no transmiten la propiedad de los terrenos a favor de la Junta, sino que otorgan a ésta meras facultades fiduciarias, puede concluirse que estamos ante un supuesto de no sujeción. El mismo argumento resulta aplicable a las adjudicaciones de solares que se efectúen a los propietarios por parte de la Junta en proporción a los terrenos aportados.
En relación con el gravamen de “operaciones societarias” recogido en los artículos 19 y siguientes del Decreto Legislativo 1/1993, este Centro Directivo se ha pronunciado en numerosas Resoluciones, entre otras de 13 de mayo de 1997, 29 de julio de 1997, ó de 20 mayo de 1999, señalando que la constitución de Juntas de Compensación u otra fórmula equivalente creada por la legislación de las Comunidades Autónomas no está sujeta al gravamen de “operaciones societarias” del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, al tratarse de entidades sin ánimo de lucro, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 22.1º del Decreto Legislativo 1/1993, y todo ello sin perjuicio de la tributación por el concepto de Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales.
En el supuesto de elevación a escritura pública del acto constitutivo de la Junta de Compensación, procedería el gravamen por Actos Jurídicos Documentados, si se cumplen los requisitos del artículo 31.2 del Decreto Legislativo 1/1993.
Dichos requisitos son los siguientes:
- Debe tratarse de primera copia de escritura y acta notarial.
- Su objeto debe ser cantidad o cosa valuable.
- Su contenido deben ser actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial.
- No puede estar sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, o bien a los conceptos de “transmisiones patrimoniales onerosas” u “operaciones societarias” del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Debe tenerse bien presente que el régimen de exenciones previsto en el artículo 45.1.B) del Decreto Legislativo 1/1993 y, en particular, la prevista en el apartado 7, relativa a la transmisión de terrenos entre los propietarios de los terrenos y las Juntas de Compensación, no resulta aplicable al gravamen de Actos Jurídicos Documentados, dado que el artículo 45.1.B.7 tan sólo se refiere a las “transmisiones”, tal como se ha señalado por Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de febrero de 1992, por resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 29 de abril de 1993, o por resolución de la Dirección General de Tributos de 29 de julio de 1997.
En caso de que el negocio jurídico esté sujeto y no exento de gravamen por el concepto Actos Jurídicos Documentados tiene la condición de sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho o, en su defecto, quienes insten o soliciten los documentos notariales o aquellos en cuyo interés se expidan. La base imponible es el valor declarado por los interesados, sin perjuicio de la comprobación administrativa. El tipo de gravamen es del 0,50 por 100.
Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0654-01. Texto en la fuente oficial ↗