Consulta general 0646-00
Dirección General de Tributos · SG de Tributos · 20 de marzo de 2000
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 75 Devengo del impuesto
- Ley 37/1992 · art. 80 Modificación de la base imponible
- Ley 37/1992 · art. 89 Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts 75, 80, 89, Ley 40/1998 art 14, RD 214/1999 arts 70, 71, RDL 1/1993 art 31
Descripción de hechos
La consultante ha concertado contrato de arrendamiento de una finca con una sociedad que la va a destinar a la explotación de un parque de atracciones, realizándose por anticipado el pago de cinco anualidades. Si la sociedad arrendataria no consiguiera la licencia de la autoridad administrativa para ello, se resolvería el contrato y se le devolverían las cantidades abonadas.
Cuestión planteada
1. Devengo y forma de ingreso del I.V.A. correspondiente a los pagos anticipados. 2. Procedimiento de devolución del I.V.A. en el caso en que se resolviera el contrato. 3. Sometimiento a retención a cuenta del I.R.P.F. de las cantidades abonadas a la arrendadora. 4. Imputación temporal en el I.R.P.F. de las cantidades recibidas por la arrendadora. 5. Tributación de la operación por otros impuestos estatales.
Contestación
1. En relación a la primera cuestión, hay que señalar que el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes”.
Por otra parte, conforme al artículo Uno.c) de la misma Ley se reputarán empresarios o profesionales:
“ c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes”.
Asimismo, el artículo 11 del mismo texto legal incluye dentro del concepto de prestaciones de servicios “los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra”.
Es necesario hacer referencia también al artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, ya citada, de acuerdo con el cual estarán exentos “los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica (…)”.
Sin embargo, la exención no comprenderá “los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial”.
En consecuencia, el arrendamiento al que se refiere la consultante está sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por otra parte, hay que señalar que el artículo 75 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su apartado Uno.7º, señala que se devengará el impuesto “ en los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que corresponda a cada percepción”.
Por otra parte, el apartado Dos del mismo artículo establece lo siguiente:
“No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento de cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos”.
En consecuencia, al efectuarse el pago anticipado del importe del arrendamiento en cinco entregas, el Impuesto sobre el Valor Añadido se devengará en el momento del cobro de cada una de dichas entregas a las que se refiere el escrito de consulta.
En cuanto a la forma de ingreso del impuesto, hay que señalar que, conforme al artículo 71 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, el período de liquidación coincidirá con el trimestre natural. La declaración-liquidación deberá cumplimentarse y ajustarse al modelo que determine el Ministro de Economía y Hacienda y presentarse dentro de los 20 primeros días naturales del mes siguiente al correspondiente período de liquidación.
Por lo tanto, la consultante deberá presentar la declaración-liquidación correspondiente en los plazos señalados, en función del trimestre en que se cobren los pagos anticipados.
2. En cuanto a la segunda cuestión, hay que señalar que el artículo 89, apartado Uno, de la Ley 37/1992, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, declara que los sujetos pasivos deberán rectificar las cuotas impositivas repercutidas cuando se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, en cuyo apartado Dos se señala que “cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio, después del momento en que la operación se haya efectuado la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente”.
Asimismo, el apartado Cinco del mismo artículo 89 establece que cuando la rectificación de las cuotas implique una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo tendrá dos alternativas:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos, regulado en el Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre.
En este caso, la arrendadora no habrá de reintegrar el importe de las cuotas a la sociedad arrendataria, pues será la propia Administración la que, una vez iniciado el procedimiento por la arrendadora, devuelva dichas cuotas directamente a quien soportó su repercusión, siempre que no opte por la segunda opción.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que debe efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.
También la propia arrendataria que ha soportado la repercusión podrá, conforme al artículo 117 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, interponer reclamación económico-administrativa oponiéndose a los actos de repercusión realizados por la arrendadora.
La reclamación deberá interponerse en el plazo de quince días, contados desde que la repercusión o pretensión de reembolso hayan sido comunicados en forma fehaciente al reclamante o, en su defecto, desde que exista constancia de que éste ha tenido conocimiento de la repercusión.
3. En cuanto a la tercera cuestión, hay que señalar que el artículo 71 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, señala que “con carácter general estarán obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación:
Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas (…)”.
Por lo tanto, la entidad arrendataria estará obligada a practicar retención en cuanto satisfaga rentas sujetas a dicha obligación.
Concretamente, el artículo 70.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas señala que están sujetas a retención o ingreso a cuenta los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos.
En consecuencia, la sociedad arrendataria estaría obligada a practicar retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre las cantidades abonadas a la arrendadora, al tipo del 18 por 100, conforme al artículo 93 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
4. En lo que se refiere a la imputación temporal en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la arrendadora por las cantidades cobradas por el arrendamiento hay que hacer referencia al artículo 14 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de acuerdo con el cual “los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor”.
En consecuencia, la consultante imputará las cantidades cobradas por el arrendamiento, respectivamente, al período impositivo correspondiente a la fecha de la firma del contrato y al período impositivo correspondiente a la fecha en que, según el contrato, resulta exigible el pago anticipado de la renta.
5. Con respecto a otros impuestos que pudieran ser aplicables, hay que señalar que, conforme al artículo 7.5 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, “no estarán sujetas al concepto de “transmisiones patrimoniales onerosas”, regulado en el presente título, las operaciones realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido”.
En consecuencia, el arrendamiento objeto de esta consulta no estará sujeto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en su modalidad “transmisiones patrimoniales onerosas”.
En cuanto a la modalidad “Actos Jurídicos Documentados” el artículo 31.2 del Real Decreto-Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto establece lo siguiente:
“Las primeras copias de escrituras y actas notariales cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los apartados 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en el artículo 13.Cinco de la Ley de Cesión de Tributos del Estado a las Comunidades Autónomas y de Medidas Fiscales complementarias, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiera aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior o si aquélla no hubiere asumido competencias normativas en materia de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se aplicará el 0,5 por 100, en cuanto a tales actos o contratos”.
Por otra parte, conforme al apartado 1 del citado artículo 31, las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se extenderán en todo caso en papel timbrado de 50 pesetas (0,30 euros) por pliego, ó 25 pesetas (0,15 euros) por folio, a elección del fedatario.
Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0646-00. Texto en la fuente oficial ↗