Consulta general 0641-01
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 26 de marzo de 2001
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 83 Base imponible
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 83
Descripción de hechos
Empresa que tiene intención de importar en España mercancías que previamente habrá adquirido en un país no comunitario. La adquisición de la propiedad de las mercancías se producirá una vez finalizada la carga de las mismas en el puerto de origen, siendo el importador el beneficiario del seguro. La empresa importadora acordará con sus proveedores el aplazamiento del pago de las mercancías, mediante el pago de intereses, en las siguientes condiciones: a) El importe de los intereses por aplazamiento del pago del precio será diferente del precio pagado o por pagar por la mercancía y se hará constar separadamente en factura. b) Existirá acuerdo escrito de financiación relativo a las mercancías importadas. c) El importe de los intereses correspondientes a dicha financiación no excederá del resultante de aplicar el tipo de interés usual en el mercado para casos similares. d) El aplazamiento del pago del precio de las mercancías corresponderá a un período de tiempo posterior a la entrega de las mismas al importador en el país de origen. e) El período de financiación será de 90 días desde la fecha del conocimiento de embarque o de la factura comercial, existiendo un transporte marítimo de 25 o 30 días aproximadamente hasta su llegada a puerto español.
Cuestión planteada
Si los referidos intereses que satisfará el importador a sus proveedores por el aplazamiento en el pago del precio de las mercancías que les adquiere, deben integrarse o no en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dicha importación.
Contestación
1.- El apartado uno del artículo 83 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), que contiene la regla general para determinar la base imponible de dicho Impuesto en las importaciones de bienes sujetas al mismo, establece que dicha base imponible resultará de adicionar al valor en aduana los siguientes conceptos, en cuanto no estén comprendidos en el mismo:
“a) Los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del territorio de aplicación del Impuesto, así como los que se devenguen con motivo de la importación, con excepción del Impuesto sobre el Valor Añadido;
b) Los gastos accesorios, como las comisiones y los gastos de embalaje, transporte y seguro que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad”.
A tales efectos, el último párrafo de dicho apartado uno señala que se entenderá por "primer lugar de destino" el que figure en la carta de porte o en cualquier otro documento que ampare la entrada de los bienes en el interior de la Comunidad. Señala asimismo que, de no existir esta indicación, se considerará que el primer lugar de destino es aquél en que se produzca la primera desagregación de los bienes en el interior de la Comunidad.
2.- La inclusión de los intereses por aplazamiento en el pago del precio de mercancías objeto de importación, en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dicha importación, queda parcialmente resuelta por lo dispuesto en el artículo 33 del Reglamento (CEE) nº 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código Aduanero Comunitario.
Según establece dicho artículo, el valor en aduana no comprenderá, siempre que se distinga del precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías importadas, el importe de los intereses derivados de un acuerdo de financiación concertado por el comprador, relativo a la compra de las mercancías importadas e independientemente de que la financiación corra a cargo del vendedor o de otra persona, siempre que el acuerdo de financiación conste por escrito y el comprador pueda demostrar, previa solicitud:
- que tales mercancías se venden realmente al precio declarado como efectivamente pagado o por pagar, y
- que el tipo de interés exigido no excede del aplicado corrientemente a tales transacciones en el momento y país en el que tenga lugar la financiación.
Por consiguiente, una primera conclusión a extraer en relación con el supuesto de hecho planteado en el escrito de consulta es que cuando los intereses por aplazamiento en el pago del precio de las mercancías objeto de importación formen parte del valor en aduana de dichas mercancías, por no cumplir los requisitos exigidos por el Código Aduanero para quedar excluidos del mismo, dichos intereses se integrarán asimismo en todo caso en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la importación de tales mercancías.
3.- En el supuesto de que los intereses a que se refiere el escrito de consulta no debiesen integrarse en el valor en aduana de las mercancías objeto de importación porque el importe correspondiente a los mismos fuese diferente del precio efectivamente pagado o por pagar por la mercancías, respondiese a un acuerdo escrito de financiación concertado por el comprador relativo a las mismas mercancías objeto de importación, y se demostrasen las restantes circunstancias exigidas por la normativa aduanera, debe tenerse en cuenta también que el citado artículo 83 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido considera base imponible en las importaciones sujetas a dicho Impuesto el resultado de adicionar al valor en aduana determinados importes no comprendidos en el mismo, en concepto de gastos accesorios que se han producido o comprometido antes de que las mercancías lleguen al primer lugar de destino en el interior de la Comunidad, entre los cuales cabe plantearse si estarían incluidos los intereses por aplazamientos en el pago del precio de las mercancías objeto de importación dado que dicho artículo no contiene ninguna previsión específica al respecto.
4.- Para resolver dicha cuestión , resulta pertinente analizar el tratamiento previsto en la normativa vigente para el caso de los intereses por aplazamiento en el pago del precio de bienes que son objeto de entregas sujetas al Impuesto.
En primer lugar, hay que señalar que el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en su Sentencia de 27 de octubre de 1993, asunto C-281/91 ("Muys en de Winter Bouw"), declaró lo siguiente:
"El número 1 de la letra d) del epígrafe B del artículo 13 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios -Sistema común de impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, debe ser interpretado en el sentido de que un proveedor de bienes o prestador de servicios que autorice a su cliente a aplazar el pago del precio, mediante el pago de intereses, concede, en principio, un crédito exento a efectos de dicha disposición. No obstante, cuando un proveedor de bienes o prestador de servicios permite a sus clientes un aplazamiento del pago del precio, mediante el pago de intereses, solamente hasta la entrega, dichos intereses no constituyen la remuneración de un crédito, sino un elemento de la contraprestación obtenida por el suministro de los bienes o la prestación de servicios, a efectos de la letra a) del apartado 1 del epígrafe A del artículo 11 de la Sexta Directiva".
En lo que se refiere a la inclusión en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a entregas de bienes o prestaciones de servicios, de los intereses por el aplazamiento en el pago del precio de dichas operaciones, los criterios sentados por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en la citada sentencia fueron incorporados al derecho interno español mediante la Ley 23/1994, de 6 de julio (Boletín Oficial del Estado del 7), cuyo artículo único, apartado 7, modificó el artículo 78 de la Ley 37/1992.
De lo previsto en el citado artículo 78 de la Ley 37/1992, resulta lo siguiente:
a) Cuando los intereses por aplazamiento en el pago del precio de una entrega de bienes o prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido acordados entre quien realiza la operación y el destinatario de la misma, correspondan a un período de tiempo anterior al momento en que se considere realizada la citada entrega o servicio, tales intereses se integrarán en todo caso en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dicha entrega o servicio.
b) Cuando los referidos intereses correspondan a un período de tiempo posterior al momento en que se considere realizada la citada entrega o servicio:
a’) no se incluirán en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dicha entrega o servicio cuando respecto de tales intereses concurran además los dos siguientes requisitos:
- que se hagan constar separadamente en la factura que documenta la referida entrega o servicio, y
- que su importe no exceda del resultante de aplicar el tipo de interés usual en el mercado para casos similares;
b’) y se incluirán en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la citada entrega o servicio cuando respecto de los mismos no concurra alguno de los dos requisitos señalados en la letra a’) anterior.
4.- Dado que el artículo 83 de la Ley 37/1992, al que anteriormente se ha hecho referencia, no contiene ninguna previsión específica respecto de la inclusión o no, en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a una importación de mercancías, de los intereses por aplazamiento en el pago del precio de las mismas que haya concedido el proveedor al importador, esta Dirección General, en base a los fundamentos expuestos en los apartados anteriores de esta contestación, ha considerado aplicables en dicho supuesto los criterios que se indican a continuación, recogidos, entre otras resoluciones, en su resolución de 15 de junio de 1995 (expediente 208/95), que conoce el consultante y que el mismo cita en su escrito de consulta.
a) Los intereses por el aplazamiento en el pago del precio de mercancías importadas concedido por el proveedor al importador se incluirán en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la importación de dichas mercancías cuando, de acuerdo con la normativa aduanera, deban formar parte del valor en aduana de las mercancías importadas.
En particular, los referidos intereses por aplazamiento en el pago del precio se incluirán en el valor en aduana cuando respecto de los mismos concurra cualquiera de las siguientes circunstancias:
- Que no se distingan del precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías.
- Que no exista un acuerdo escrito de financiación relativo a las mercancías importadas concertado por el comprador.
- Que no se pueda demostrar, a instancias de la Administración, que el precio declarado es el real y que el tipo de interés aplicado no excede del normal en tales operaciones en el momento y país en que tenga lugar la financiación.
b) En el caso de los intereses por aplazamiento o demora en el pago del precio que no deban incluirse en el valor en aduana por concurrir respecto de los mismos los requisitos previstos en el artículo 33 del Código Aduanero, dichos intereses:
a’) no se incluirán tampoco en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la importación, cuando concurran los tres siguientes requisitos:
1º) que tales intereses correspondan a un período de tiempo posterior al momento en que deben entenderse realizadas las importaciones,
2º) que el importe de los intereses se haga constar separadamente en factura, y
3º) que el importe de los intereses no exceda del resultante de aplicar el tipo de interés usual en el mercado para casos similares;
b’) y se incluirán en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la importación cuando respecto de los mismos no concurra cualquiera de los tres requisitos mencionados en la letra a’) anterior. En particular, se incluirán en dicha base imponible los intereses por aplazamiento o demora en el pago del precio de los bienes importados en los siguientes supuestos:
1º) en todo caso, y por la totalidad de su importe, los intereses que correspondan a un período de tiempo anterior al momento en que se realicen las importaciones y aquellos cuyo importe no se haga constar separadamente en factura; y
2º) cuando su importe exceda del resultante de aplicar el tipo de interés usual en el mercado para similares operaciones, en la cuantía que exceda de este último importe.
5.- En consecuencia con todo lo anterior, en el supuesto de hecho planteado en el escrito de consulta serían aplicables los siguientes criterios:
a) La parte de los intereses que el importador habría de satisfacer a su proveedor por el aplazamiento en el pago del precio de la mercancía que le adquiriría y que sería objeto de importación, que correspondiese al período de tiempo posterior al momento en que la importación se produzca, no se incluiría en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido que gravaría dicha importación en el supuesto de que, tal y como se indica en el escrito de consulta, concurriesen los requisitos exigidos en el artículo 33 del Código Aduanero Comunitario anteriormente citados para que tales intereses no debiesen formar parte del valor en aduana, y de que su importe se hiciese constar separadamente en factura por el proveedor y no fuese superior al que resultaría de aplicar el tipo de interés usual en el mercado para casos similares.
b) Se incluirían en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la citada importación:
- en todo caso, la parte de los referidos intereses que correspondiese a un período de tiempo anterior al momento en que se realice la importación; y
- la parte de dichos intereses que correspondiese a un período de tiempo posterior al momento en que se realice la importación, a que se refiere la letra a) anterior, en el supuesto de que no concurriesen las circunstancias citadas en dicha letra.
6.- A efectos de lo señalado en los apartados 4 y 5 anteriores, el momento en que debe entenderse realizada la importación de las mercancías se determinará aplicando las reglas contenidas en el artículo 77 de la Ley 37/1992.
7.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Jurisprudencia del TJUE que cita
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0641-01. Texto en la fuente oficial ↗