Consulta general 0587-98

Dirección General de Tributos · SG de Tributos sobre el Comercio Exterior y Asuntos Internacionales · 15 de abril de 1998

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 18 Concepto de importación de bienes

Normativa según la fuente: RCE 2913/92, art 89 y 216 Ley 37/1992, art 18 Regímenes especiales

Descripción de hechos

La firma consultante es titular de una autorización de Régimen de Perfeccionamiento Activo (R.P.A.). La citada empresa importa mercancías de terceros países incluyéndolas en el mencionado RPA, sistema de suspensión, para su incorporación en el proceso de producción de vehículos automóviles, que posteriormente son definitivamente exportados a países terceros.

Cuestión planteada

De conformidad con el artículo 216 del Código Aduanero (CA), cuando los productos compensadores se exporten a países terceros que otorguen un tratamiento preferencial a las mercancías comunitarias, dichos productos deberán satisfacer a su exportación los derechos de importación correspondientes a las mercancías no comunitarias, si el acuerdo preferencial así lo establece. La consulta presentada plantea si el nacimiento de esa deuda aduanera implica la liquidación del IVA por producirse el hecho imponible importación.

Contestación

El artículo 17 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que estarán sujetas al Impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador.

A su vez, el artículo 18 de la citada Ley define el concepto de importación de bienes señalando en su apartado 2 que: "No obstante lo dispuesto en el apartado uno, cuando un bien de los que se mencionan en él se coloque, desde su entrada en el interior del territorio de aplicación del Impuesto, en las áreas a que se refiere el artículo 23 o se vincule a los regímenes comprendidos en el artículo 24, ambos de esta Ley, con excepción del régimen de depósito distinto del aduanero, la importación de dicho bien se producirá cuando el bien salga de las mencionadas áreas o abandone los regímenes indicados en el territorio de aplicación del Impuesto".

El R.P.A. es uno de los regímenes comprendidos en el artículo 24. La cuestión a determinar, por tanto, es si el pago de derechos de importación en el momento de la exportación supone el abandono del régimen de perfeccionamiento activo en el territorio de aplicación del impuesto, y por tanto la realización del hecho imponible.

Las disposiciones relativas al R.P.A. contempladas en el Código Aduanero constituye la norma reguladora de este Régimen. Así, el artículo 114 establece:

"Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 115, el régimen de perfeccionamiento activo permitirá elaborar en el territorio aduanero de la Comunidad para que sufran una o varias operaciones de perfeccionamiento:

a) Mercancías no comunitarias destinadas a ser reexportadas fuera del territorio aduanero de la Comunidad en forma de productos compensadores, sin que las mercancías estén sujetas a derechos de importación ni a medidas de política comercial".

Además el artículo 89, relativo al R.P.A. sistema de suspensión, al que se acogen las importaciones objeto del expediente, señala:

"1. El régimen económico de suspensión se liquidará cuando las mercancías o, en su caso, los productos compensadores o transformados incluidos en dicho régimen reciban un nuevo destino aduanero autorizado".

De lo recogido en estos artículos se desprende que el R.P.A.

se ultima con la reexportación de los productos compensadores fuera del territorio aduanero de la CE. No obstante, como señala el artículo 89, pueden autorizarse otros destinos aduaneros que supongan el abandono y ultimación del régimen dentro del territorio de aplicación del IVA: introducción en zona o depósito franco, destrucción, tránsito, despacho a libre práctica, etc.

Sin embargo, el nacimiento del hecho imponible importación por IVA sólo se producirá si ese nuevo destino no es de los comprendidos en los artículos 23 y 24 de la Ley 37/1992. Es decir, no nacerá el hecho imponible IVA importación hasta que abandone el nuevo régimen o área exenta, en el territorio de aplicación del impuesto.

Pues bien, el único destino aduanero posible que daría lugar al nacimiento del hecho imponible de importación sería el despacho a libre práctica de las mercancías, regulado de forma genérica en el artículo 79 del Código Aduanero y en lo que se refiere a los productos en régimen de perfeccionamiento activo en el artículo 609.1 de las Disposiciones de Aplicación del Código.

Según el artículo 79 del CA: "El despacho a libre práctica confiere el estatuto aduanero de mercancía comunitaria a una mercancía no comunitaria.

El despacho a libre práctica implica la aplicación de las medidas de política comercial, el cumplimiento de los demás trámites previstos para la importación de unas mercancías y la aplicación de los derechos legalmente devengados".

A su vez, el artículo 609. 1 establece:

"El despacho a libre práctica de las mercancías de importación, bien en forma de mercancías sin perfeccionar, o de productos compensadores distintos de los productos compensadores secundarios enumerados en el Anexo 79, estará supeditado a la aplicación, por parte de las autoridades aduaneras, de las medidas específicas de política comercial en vigor respecto a las mercancías de importación, en el momento de la admisión de la declaración de despacho a libre práctica.

Del articulado de ambos se desprende que el despacho a libre práctica implica, no sólo el pago de los derechos de importación, a los que se refiere el artículo 216 del Código Aduanero, sino la aplicación de medidas de política comercial y otros trámites previstos para la importación de mercancías. Ninguna de estas medidas se recoge en el citado artículo 216 del CA por lo que, a nuestro juicio, no se han producido el despacho a libre práctica. Además de las razones expuestas podemos argumentar lo siguiente:

1. El propio texto del artículo 216 del C.A. En el mismo se establece que: "En la medida en que los acuerdos celebrados entre la Comunidad y determinados países terceros establezcan la concesión, con motivo de la importación en dichos países terceros, de un tratamiento arancelario preferencial a las mercancías originarias de la Comunidad con arreglo a dichos acuerdos, siempre que, cuando se hayan obtenido bajo el régimen de perfeccionamiento activo, las mercancías no comunitarias incorporadas en dichas mercancías estén sometidas al pago de los derechos de importación que les corresponda, la validación de los documentos necesarios para permitir la obtención, en los países terceros, hará nacer una deuda aduanera de importación".

Lo que motiva el nacimiento de la deuda aduanera de importación es la validación de los documentos necesarios para permitir la obtención en los países terceros de dicho tratamiento arancelario preferencial.

Se trata, por tanto, de un supuesto atípico de nacimiento de deuda aduanera, pero que no aparece ligado a la vinculación o desvinculación de ningún régimen aduanero y en ningún caso al despacho a libre práctica regulado en el artículo 201 del mismo CA.

Finalmente, por cerrar el análisis de posibilidades, podría tratarse de un abandono irregular del R.P.A., lo que daría lugar al nacimiento de una deuda aduanera de importación y paralelamente del IVA. Este supuesto está contemplado en el artículo 204 del Código Aduanero, que señala:

"Dará origen a una deuda aduanera de importación:

El incumplimiento de cualquiera de las obligaciones a que quede sujeta una mercancía sometida a derechos de importación como consecuencia de su estancia en depósito temporal o de la utilización del régimen aduanero en el que se encuentre".

En el caso que nos ocupa no se ha producido incumplimiento de ninguna obligación por el simple hecho de la sujeción a derechos de importación, pues las mercancías se han incorporado para producir productos compensadores y se han reexportado fuera del territorio aduanero de la CE, sin que en la consulta conste la realización de ningún otro incumplimiento.

El mismo hecho de que el CA regule este supuesto de nacimiento en un artículo nuevo (el 216) y no en el de nacimiento irregular (204), supone el reconocimiento del texto normativo de que se trata de supuestos diferentes.

De todo lo expuesto se puede concluir que el nacimiento de la deuda aduanera de importación regulada en el artículo 216 del CA no supone, en el supuesto consultado, el abandono del RPA en el territorio de aplicación del IVA y por tanto el nacimiento del hecho imponible de importación a efectos del IVA, al haberse cumplido todas las obligaciones que implica el régimen, incluida la ultimación por reexportación fuera del territorio aduanero de la CE.

Se trata simplemente de un supuesto atípico de nacimiento de deuda aduanera, no ligado a la vinculación de la mercancía al régimen de despacho a libre práctica o importación temporal, motivado por la necesidad de cumplir lo pactado en Acuerdos preferenciales suscritos por la CE con terceros países.

Este nacimiento de deuda implica una reducción de parte de los beneficios (no sujeción al pago de derechos de importación en la UE) que comporta el RPA, para conseguir a cambio un beneficio mayor: que el producto compensador se importe con tratamiento preferencial (exento o con derechos reducidos) en terceros países que han suscrito acuerdos de este tipo con la UE, pero que quieren evitar que, vía régimen de TPA en la UE, mercancías no comunitarias se beneficien de tratos arancelarios preferenciales al importarse en su país. Se trata de Acuerdos preferenciales, con cláusula No-Draw Back en sus protocolos de origen.

Finalmente, es preciso considerar que estos acuerdos preferenciales se refieren a derechos de aduana de importación, sin afectar nunca a impuestos sobre consumos interiores, por lo que económicamente también carecería de sentido la sujeción al IVA.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0587-98. Texto en la fuente oficial ↗