Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 0566-98

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 13 de abril de 1998

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 93, 94, 111

Descripción de hechos

Persona física que realiza actuaciones de reforestación de terrenos de su propiedad, financiada con ayudas públicas que percibe a tal fin. La especie elegida para la reforestación tiene como finalidad la lucha contra la erosión, quedando obligada dicha persona a mantener una densidad mínima de arbolado como condición para la percepción de las referidas ayudas.

Cuestión planteada

Posibilidad de la referida persona de deducir y, en su caso, de obtener la devolución, de las cuotas del Impuestos obre el Valor Añadido que le son repercutidas por la empresa que realiza en su favor los trabajos de reforestación.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.

1.- El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en sus aspectos esenciales en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, de dicho Impuesto (Boletín Oficial del Estado del 29).

En relación con las cuestiones específicamente planteadas en el escrito de consulta cabe señalar lo dispuesto en los artículos 93 (requisitos subjetivos de la deducción), 94 (operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción) y 111 (deducción de las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de las actividades empresariales o profesionales) de la citada Ley.

2.- El artículo 93 de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:

"Uno. Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto en quienes concurran los siguientes requisitos:

1º. Tener la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en esta Ley.

2º. Haber presentado la declaración de comienzo de la actividad a que se refiere el artículo 164 de esta Ley.

3º. Haber iniciado la realización efectiva de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a su actividad económica.

Dos. También podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que realicen con carácter ocasional las entregas de los medios de transporte nuevos a que se refiere el artículo 25, apartados uno y dos de esta Ley.

Tres. No obstante lo dispuesto en el apartado uno, las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de las operaciones de la actividad podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de esta Ley.

Asimismo, serán deducibles las cuotas que hubiesen sido soportadas con anterioridad a la presentación de la declaración de comienzo de la actividad a partir del momento en que se hubiere presentado dicha declaración o, en su defecto, la declaración-liquidación correspondiente al período en que dichas cuotas hubiesen sido soportadas, siempre que no hubiere mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora.

Cuatro. El ejercicio del derecho a la deducción correspondiente a los sectores o actividades a los que resulten aplicables los regímenes especiales regulados en el Título IX de esta Ley se realizará de acuerdo con las normas establecidas en dicho Título para cada uno de ellos." 3.- El artículo 94 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:

"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.

c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2º de este apartado.

d) Los servicios prestados por agencias de viajes que estén exentos del Impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley.

2º. Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.

3º. Las operaciones de seguro, reaseguro, capitalización y servicios relativos a las mismas, así como las bancarias o financieras, que estarían exentas si se hubiesen realizado en el territorio de aplicación del Impuesto, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, números 16º y 18º de esta Ley, siempre que el destinatario de tales prestaciones esté establecido fuera de la Comunidad o que las citadas operaciones estén directamente relacionadas con exportaciones fuera de la Comunidad y se efectúen a partir del momento en que los bienes se expidan con tal destino, cualquiera que sea el momento en que dichas operaciones se hubiesen concertado.

A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, laspersonas o entidades que no tengan la condición de empresarios o profesionales se considerarán no establecidas en la Comunidad cuando no esté situado en dicho territorio ningún lugar de residencia habitual o secundaria, ni el centro de sus intereses económicos, ni presten con habitualidad en el mencionado territorio servicios en régimen de dependencia derivados de relaciones laborales o administrativas.

Dos. Los sujetos pasivos comprendidos en el apartado dos del artículo anterior únicamente podrán deducir el Impuesto soportado o satisfecho por la adquisición de los medios de transporte que sean objeto de la entrega a que se refiere el artículo 25, apartados uno y dos de esta Ley, hasta la cuantía de la cuota del Impuesto que procedería repercutir si la entrega no estuviese exenta.

Tres. En ningún caso procederá la deducción de las cuotas en cuantía superior a la que legalmente corresponda ni antes de que se hubiesen devengado con arreglo a derecho." 4.- El artículo 111 de la Ley 37/1992, en la redacción dada por el apartado decimoctavo del artículo 6 de la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (Boletín Oficial del Estado del 30), establece lo siguiente:

"Uno. Los empresarios o profesionales podrán deducir las cuotas que hayan soportado con anterioridad al comienzo de sus actividades empresariales o profesionales a partir del momento en que se inicien efectivamente las referidas actividades o, en su caso, las del sector diferenciado, siempre y cuando el derecho a deducir las referidas cuotas no hubiera caducado por el transcurso del plazo establecido en el artículo 100 de esta Ley.

Dos. En ningún caso podrán ser deducidas las cuotas soportadas por la importación o adquisición de bienes o servicios no destinados a ser utilizados en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades.

Tres. Se considerarán iniciadas las actividades empresariales o profesionales cuando comience la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo o, en su caso, del sector diferenciado que corresponda.

Cuatro. A efectos de lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 de esta Ley, se considerará primer año del ejercicio de la actividad aquél durante el cual el sujeto pasivo comience el ejercicio habitual de sus actividades empresariales o profesionales, siempre que el inicio de las referidas actividades tenga lugar antes del día 1 de julio y, en otro caso, el año siguiente.

Cinco. Por excepción a lo dispuesto en el apartado uno de este artículo, los empresarios o profesionales que pretendan deducir las cuotas que hayan soportado con anterioridad al comienzo de sus actividades con arreglo a lo previsto en el artículo 93, apartado tres de esta Ley, deberán cumplir los siguientes requisitos:

1º. Haber presentado antes de soportar las cuotas la declaración previa al inicio de las actividades empresariales o profesionales o de las del sector diferenciado que se determine reglamentariamente, en la que el sujeto pasivo propondrá el porcentaje provisional de deducción aplicable a dichas cuotas. La Administración, no obstante, podrá fijar uno diferente en atención a las características de las correspondientes actividades empresariales o profesionales o sectores diferenciados.

2º. Iniciar las actividades empresariales o profesionales dentro del plazo de un año a contar desde la presentación de la declaración indicada en el número 1º anterior. No obstante, la Administración podrá, en la forma que se determine reglamentariamente, prorrogar el mencionado plazo de un año cuando la naturaleza de las actividades a desarrollar en el futuro o las circunstancias concurrentes en la puesta en marcha de la actividad lo justifiquen.

Cuando no se cumplan los requisitos indicados, la deducción de las cuotas soportadas no podrá ejercitarse hasta el inicio efectivo de las actividades, quedando obligado el sujeto pasivo a rectificar las deducciones que, en su caso, hubiera efectuado.

Lo dispuesto en este apartado cinco no se aplicará a las cuotas soportadas por la adquisición de terrenos, las cuales sólo podrán ser deducidas a partir del momento en que se inicien efectivamente las actividades empresariales o profesionales o, en su caso, las del sector diferenciado. En este caso, se entenderá que el derecho a la deducción nace en el momento en que se inicien las actividades indicadas.

Seis. Los empresarios o profesionales podrán solicitar la devolución de las cuotas que sean deducibles en virtud de lo establecido en el presente artículo, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 115.

Siete. Los empresarios que, en virtud de lo establecido en esta Ley, deban quedar sometidos al régimen especial del recargo de equivalencia desde el inicio de su actividad comercial no podrán efectuar las deducciones a que se refiere este artículo en relación con las actividades incluidas en dicho régimen.

Ocho. Los sujetos pasivos que hubiesen solicitado la aplicación de las deducciones reguladas en el apartado cinco de este artículo no podrán acogerse al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca por las actividades económicas en que se utilicen los bienes o servicios a que afecten las mencionadas deducciones hasta que finalice el tercer año natural del ejercicio de dichas actividades.

La aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior tendrá los mismos efectos que la renuncia al citado régimen especial.

Nueve. Las deducciones de las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de las actividades se considerarán provisionales y estarán sometidas a las regularizaciones previstas en los artículos 112 y 113 de esta Ley." B) Resolución.

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1.- En el supuesto de que la realización de las actuaciones de reforestación a que se refiere el escrito de consulta no vayan a determinar el desarrollo por parte de la persona física que las efectúa de una actividad empresarial tal y como es definida en el artículo 5 de la Ley 37/1992 (la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios), como ocurriría en el supuesto de que se limitase a reforestar con la finalidad de lucha contra la erosión pero sin realizar una explotación económica de la superficie una vez reforestada tendente a poner en el mercado bienes o servicios derivados de la misma con carácter empresarial, la persona a que se refiere el escrito de consulta no podría deducir las cuotas que haya soportado con ocasión de la realización de las mencionadas actuaciones de reforestación, ya que en tal caso no concurrirían los requisitos exigidos por los artículos 93 y 94 de la Ley 37/1992.

2.- En el supuesto de que las actuaciones de reforestación a que se refiere el escrito de consulta vayan a determinar el desarrollo por parte de la persona física que las efectúa de una actividad forestal de carácter empresarial que se plasmará en la realización de entrega de bienes y/o prestaciones de servicios en el mercado con tal carácter, dicha persona podrá deducir y, en su caso, obtener la devolución, de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que soporte con ocasión de la realización por la misma de las referidas actuaciones de reforestación, en las condiciones y con los requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.

En tal caso, y dado que, según parece desprenderse del escrito de consulta, la referida persona no vendría desarrollando con anterioridad otras actividades de carácter empresarial o profesional, las cuotas soportadas por las mencionadas actuaciones de reforestación serían cuotas soportadas por la citada persona antes del inicio de su actividad empresarial o profesional, por lo que la deducción de las mismas debería ajustarse a lo dispuesto en el artículo 111 de la Ley 37/1992, anteriormente transcrito.

A efectos de lo dispuesto en dicho artículo y, en particular, en su apartado dos, no se considerará iniciada la actividad empresarial de carácter forestal que desarrollará la persona a que se refiere el escrito de consulta, por el mero hecho de que esta última transmita los ejemplares sobrantes de los adquiridos para efectuar la reforestación, sino que, tal y como dicho apartado dos establece, se considerará iniciada tal actividad cuando comience la realización habitual de las entregas de bienes y/o prestaciones de servicios que constituyan propiamente el objeto de la misma.

La habitualidad consiste en la realización de manera ordinaria y frecuente de tales operaciones, y su existencia deberá determinarse atendiendo a las circunstancias concretas que concurran en la actividad, sin que sea posible establecer un criterio único aplicable con carácter general basado en el número de operaciones realizadas o en el importe de las mismas.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0566-98. Texto en la fuente oficial ↗