Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 0561-98

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 13 de abril de 1998

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, 111-tres

Descripción de hechos

Sujeto pasivo que promueve un edificio cuya ejecución se inicia en 1997, ascendiendo la previsión total de ventas de la promoción a 250 millones de pesetas. En el año 1998 se recibirán anticipos "continuados en el tiempo" por un valor total de 40 millones de pesetas. Se prevé efectuar las primeras escrituras de compraventa en el ejercicio 1999, una vez finalizada la obra.

Cuestión planteada

Posibilidad de considerar iniciada la actividad en el ejercicio 1998 y deducir en dicho ejercicio el IVA soportado por la adquisición del terreno.

Contestación

A) Fundamentos de derecho:

1.- El artículo 111 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone lo siguiente:

"Artículo 111.-Deducciones de las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de las actividades empresariales o profesionales.

Uno. Los empresarios o profesionales podrán deducir las cuotas que hayan soportado con anterioridad al comienzo de sus actividades empresariales o profesionales a partir del momento en que se inicien efectivamente las referidas actividades o, en su caso, las del sector diferenciado, siempre y cuando el derecho a deducir las referidas cuotas no hubiera caducado por el transcurso del plazo establecido en el artículo 100 de esta Ley.

Dos. En ningún caso podrán ser deducidas las cuotas soportadas por la importación o adquisición de bienes o servicios no destinados a ser utilizados en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades.

Tres. Se considerarán iniciadas las actividades empresariales o profesionales cuando comience la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo o, en su caso, del sector diferenciado que corresponda.

Cuatro. A efectos de lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 de esta Ley, se considerará primer año del ejercicio de la actividad aquél durante el cual el sujeto pasivo comience el ejercicio habitual de sus actividades empresariales o profesionales, siempre que el inicio de las referidas actividades tenga lugar antes del día 1 de julio y, en otro caso, el año siguiente.

Cinco. Por excepción a lo dispuesto en el apartado uno de este artículo, los empresarios o profesionales que pretendan deducir las cuotas que hayan soportado con anterioridad al comienzo de sus actividades con arreglo a lo previsto en el artículo 93, apartado tres de esta Ley, deberán cumplir los siguientes requisitos:

1º. Haber presentado antes de soportar las cuotas la declaración previa al inicio de las actividades empresariales o profesionales o de las del sector diferenciado que se determine reglamentariamente, en la que el sujeto pasivo propondrá el porcentaje provisional de deducción aplicable a dichas cuotas. La Administración, no obstante, podrá fijar uno diferente en atención a las características de las correspondientes actividades empresariales o profesionales o sectores diferenciados.

2º. Iniciar las actividades empresariales o profesionales dentro del plazo de un año a contar desde la presentación de la declaración indicada en el número 1º anterior. No obstante, la Administración podrá, en la forma que se determine reglamentariamente, prorrogar el mencionado plazo de un año cuando la naturaleza de las actividades a desarrollar en el futuro o las circunstancias concurrentes en la puesta en marcha de la actividad lo justifiquen.

Cuando no se cumplan los requisitos indicados, la deducción de las cuotas soportadas no podrá ejercitarse hasta el inicio efectivo de las actividades, quedando obligado el sujeto pasivo a rectificar las deducciones que, en su caso, hubiera efectuado.

Lo dispuesto en este apartado cinco no se aplicará a las cuotas soportadas por la adquisición de terrenos, las cuales sólo podrán ser deducidas a partir del momento en que se inicien efectivamente las actividades empresariales o profesionales o, en su caso, las del sector diferenciado. En este caso, se entenderá que el derecho a la deducción nace en el momento en que se inicien las actividades indicadas.

Seis. Los empresarios o profesionales podrán solicitar la devolución de las cuotas que sean deducibles en virtud de lo establecido en el presente artículo, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 115.

(...) Nueve. Las deducciones de las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de las actividades se considerarán provisionales y estarán sometidas a las regularizaciones previstas en los artículos 112 y 113 de esta Ley." Por su parte, el apartado dos del artículo 75 de la Ley citada establece lo que sigue:

"Artículo 75.- Devengo del Impuesto.

(...) Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley." De acuerdo con la doctrina de esta Dirección General, para determinar cuándo se entienden efectivamente iniciadas las entregas de bienes y prestaciones de servicios que constituyen el objeto de la actividad empresarial o profesional hay que atender a criterios que establece el artículo 75 de la Ley del Impuesto, de manera que si existen pagos anticipados anteriores al momento en que los inmuebles se ponen a disposición de sus adquirentes, se entenderá iniciada la actividad cuando se hagan efectivos dichos pagos.

No obstante, para ello es necesario que las operaciones realizadas (incluso por pagos anticipados) revistan una cierta significación, no entendiéndose iniciada la actividad cuando tales operaciones o pagos anticipados "por su cuantía y carácter aislado, no pongan de manifiesto una continuidad en las mismas, ya que podrían tener como único objeto acogerse a unos beneficios fiscales que no se reconocen en el espíritu de la norma" (Resolución de 30 de septiembre de 1994, de este Centro Directivo).

No parece ser este último el caso a que se refiere el escrito de consulta, siempre que la realidad de los hechos se ajuste a la descripción que de los mismos se contiene en el escrito citado, ya que los pagos anticipados percibidos, por su carácter continuado e importe total, resultan suficientemente significativos como para definir el inicio de la actividad empresarial o profesional.

B) Resolución.

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1.- La percepción de los pagos anticipados en el supuesto a que se refiere el escrito de consulta definirá el inicio, en 1998, de la actividad de la consultante, a efectos de lo dispuesto en el artículo 111 de la Ley 37/1992, siempre que resulte ajustada a la realidad la descripción de hechos contenida en el mencionado escrito.

2.- La consultante deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los pagos anticipados percibidos, dado que los mismos determinan el devengo del tributo en cuestión (artículo 75,dos de la Ley 37/1992).

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0561-98. Texto en la fuente oficial ↗