Consulta general 0541-01
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 14 de marzo de 2001
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 78.Tres.1º Base imponible. Regla general
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 78-tres-1º
Descripción de hechos
La entidad consultante asocia a varias entidades que realizan contratos de ejecución de obra para Administraciones Públicas, sujetos a lo dispuesto por el Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2000, de 16 de junio. En ocasiones, las Administraciones públicas contratantes se retrasan en el pago de las certificaciones de obra emitidas por las entidades a las que asocia la consultante, supuestos en los cuales es obligado el abono de intereses de demora en concepto de indemnización de daños y perjuicios.
Cuestión planteada
Inclusión en la base imponible del Impuesto de las cantidades abonadas en concepto de intereses de demora por aplicación del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas.
Contestación
De acuerdo con el artículo 78.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), la base imponible de este impuesto está formada por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
A su vez, el número 1º del apartado dos del mismo artículo señala que, en particular, se incluyen en el concepto de contraprestación, entre otras cantidades, los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no se incluirán en la contraprestación los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un período posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.
A efectos de lo previsto en el párrafo anterior sólo tendrán la consideración de intereses las retribuciones de las operaciones financieras de aplazamiento o demora en el pago del precio, exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 18º, letra c), de esta Ley que se haga constar separadamente en la factura emitida por el sujeto pasivo.
En ningún caso se considerará interés la parte de la contraprestación que exceda del usualmente aplicado en el mercado para similares operaciones.
Por último, el número 1º del apartado tres del citado artículo 78 excluye de la base imponible del Impuesto las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.
A este respecto, ha de considerarse que los intereses a que hace referencia el Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, y que se hacen efectivos cuando las citadas Administraciones públicas no satisfacen en los plazos establecidos el precio de los contratos de que son destinatarias, tienen la naturaleza de indemnizaciones que no han de incluirse en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido de operación alguna, debido a su naturaleza indemnizatoria y a no ser contraprestación de ninguna operación sujeta al citado tributo.
Debe señalarse que esta situación es distinta, en lo que respecta al Impuesto sobre el Valor Añadido, de la que se valoró por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en la Sentencia de 27 de octubre de 1993, Muys’ en De Winter’s Bouw-en Aannemingsbedrijf BV, Asunto C-281/91 ya que en este caso se trataba de operaciones de aplazamiento pactadas entre las partes, a través de las cuales el empresario que las efectuaba facilitaba la realización de sus operaciones comerciales. Esta concesión de aplazamientos a sus clientes, considerada como actividad en sí misma, suponía una prolongación o parte de la actividad empresarial o profesional, por lo que en su realización el empresario o profesional actuaba como tal, quedando dichos intereses dentro del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, el principio de neutralidad fiscal condujo al Tribunal a señalar la inclusión del importe de estos intereses en la base imponible únicamente hasta el momento de entrega de los bienes cuyo pago se aplazó, considerando el resto de intereses devengados como la contraprestación de una operación financiera, sujeta pero exenta del citado tributo, quedando por tanto excluidos de la base imponible de la operación principal cuyo pago se aplaza.
En consecuencia, ha de considerarse, como regla general, que los intereses derivados del aplazamiento o demora en el pago del precio se incluirán en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las respectivas entregas de bienes y prestaciones de servicios cuando se devenguen con anterioridad a la fecha de realización de las mismas, determinada ésta conforme a las reglas de devengo del Impuesto.
Por el contrario, aquellos otros intereses que se devenguen con posterioridad a la realización de dichas operaciones no se incluirán en la citada base imponible, sin perjuicio de su consideración como contraprestación de operaciones financieras y su tratamiento a otros efectos.
Por excepción, los intereses establecidos por una Ley o una decisión judicial como consecuencia del retraso en el pago del precio y que tengan naturaleza indemnizatoria, no forman parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que estos intereses constituyen una indemnización que no es contraprestación o compensación de operaciones sujetas al Impuesto. Dentro de esta categoría habrán de incluirse, en particular, los intereses de demora que regula el Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2000, de 16 de junio.
Lo que comunico a vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Jurisprudencia del TJUE que cita
Citada después por
- V0157-12 Base imponible. Facturación
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0541-01. Texto en la fuente oficial ↗