Consulta general 0485-97
Dirección General de Tributos · SG de Tributos · 12 de marzo de 1997
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Normativa
Normativa según la fuente: Ley 18/1991, Art. 42, 56 Ley 43/1995 Ley 37/1992, Título VII
Descripción de hechos
El consultante desarrolla la actividad de promotor de terrenos. Se dedica a la compra venta de terrenos.
Cuestión planteada
1--Forma de imputación de los gastos en los solares objeto de venta. 2--Forma de deducir las cuotas de I.V.A. soportadas derivadas de los gastos realizados con anterioridad al ejercicio de la actividad de promotor.
Contestación
1-- Primero. El artículo 56 de la Ley 18/1991 de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, relativo a la imputación temporal de ingresos y gastos, señala lo siguiente:
"Uno. Los ingresos y gastos que determinan la base del impuesto se imputarán al período en que se hubiesen devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos.
Dos. No obstante, los sujetos pasivos podrán utilizar criterios de imputación distintos, sin que ello origine ninguna alteración en la calificación fiscal de los ingresos o gastos, siempre que cumplan los siguientes requisitos:
a) Que se manifieste y justifique al presentar la declaración correspondiente al primer ejercicio en que deban surtir efecto.
b) Que se especifique el plazo de su aplicación.
Dentro de este plazo, cuya duración mínima será de tres años, el sujeto pasivo deberá ajustarse necesariamente a los criterios por él mismo elegidos.
Tres. En ningún caso el cambio de criterio comportará que algún ingreso o gasto quede sin computar.
Cuatro. En el caso de operaciones a plazo o con precio aplazado, las rentas se imputarán proporcionalmente a medida que se efectúen los cobros correspondientes, salvo que el sujeto pasivo decida imputarlas al momento del nacimiento del derecho.
En ningún caso tendrán este tratamiento, para el transmitente, las operaciones derivadas de contratos de renta vitalicia o temporal.
Cinco. Las diferencias positivas o negativas que se produzcan en las cuentas representativas de saldos en divisas o en moneda extranjera, como consecuencia de la modificación experimentada en sus cotizaciones, se computarán en el momento del cobro o del pago respectivo.
Seis. Lo dispuesto en los apartados anteriores se entenderá sin perjuicio de lo previsto en el artículo 42 de esta Ley en relación con la determinación del rendimiento neto de las actividades empresariales y profesionales (...)" Una vez señalados los criterios de imputación, hay que destacar lo dispuesto en el apartado seis, donde se produce una remisión a lo dispuesto en el artículo 42 de la misma Ley, precepto desde el cual se produce un reenvío global a la normativa del Impuesto sobre Sociedades la cual va a constituir el soporte básico en la determinación de rendimientos y que por tanto han de aplicar todos aquellos sujetos pasivos que determinan sus rendimientos netos en actividades empresariales y profesionales en la modalidad de estimación directa.
En definitiva, hay que analizar los criterios de imputación que regula la normativa del Impuesto sobre Sociedades, donde se contemplan ciertas especificaciones derivadas del tratamiento contable.
El artículo 10-3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades establece: "En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con los normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 8 de la Ley 19/1988, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea en materia de sociedades y en la disposición final segunda del Real Decreto Legislativo 1564/1989, las adaptaciones sectoriales del Plan General de Contabilidad deben entenderse como disposiciones de desarrollo de lo establecido, en materia de contabilidad, por el Código de Comercio.
La norma de valoración número 18 de la Orden de 28 de diciembre de 1994 por la que se establecen las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias establece: "Las ventas de inmuebles estarán constituidas por el importe de los contratos, sea cualquiera la fecha de los mismos, que corresponden a inmuebles que estén en condiciones de entrega material a los clientes durante el ejercicio.
Para el caso de venta de inmuebles en fase de construcción, se entenderá que aquéllos están en condiciones de entrega material a los clientes cuando se encuentren sustancialmente terminados, es decir, cuando los costes previstos pendientes de terminación de obra no sean significativos en relación con el importe de la obra, al margen de los de garantía y conservación hasta la entrega. Se entiende que no son significativos los costes pendientes de terminación de obra, cuando al menos se ha incorporado el 80 por 100 de los costes de la construcción sin tener en cuenta el valor del terreno en que se construye la obra.
Elegido un porcentaje que deberá explicitarse en la memoria, se mantendrá, de acuerdo con el principio de uniformidad, para todas las obras que realice la empresa".
Por aplicación de las normas anteriormente expuestas, el criterio de imputación temporal de las ventas de inmuebles realizadas pro las empresas que realizan las actividades a las que se refiere la Orden de 28 de diciembre de 1994, será el contenido en el número 18 de las normas de valoración que en la misma se establecen.
Debe observarse, adicionalmente, que la regla o criterio de imputación temporal de las ventas establecido en la citada norma de valoración no es sino la especificación para un caso concreto del principio del devengo en cuanto criterio de imputación temporal de ingresos y gastos, como no podría ser de otra manera, habida cuenta, de una parte, de la subordinación de las adaptaciones sectoriales a las normas del Código de Comercio en materia de contabilidad, y de otra, que el artículo 38-1.d) del citado Código de Comercio establece dicho principio de imputación temporal de ingresos y gastos, como así también lo establece el artículo 19-1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades.
En lo que se refiere a las existencias la norma de valoración número 13 de la Orden anteriormente citada señala lo siguiente, en su apartado 3, donde se establecen los criterios relativos al coste de producción: "El coste de producción de los bienes construidos o fabricados por la propia empresa se determinará añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, los demás costes directamente imputables a dichos bienes. También deberá añadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes directamente imputables a los bienes de que se trate, en la medida en que tales costes correspondan al período de construcción o fabricación.
Se permite la inclusión de los gastos financieros en el coste de producción de los inmuebles, en los mismos términos y condiciones establecidos en la norma de valoración 2ª".
En definitiva, el hecho de considerar como partida deducible, a los efectos de cuantificar el pago fraccionado del correspondiente período, además del importe de la adquisición del terreno transmitido, el coste por metro cuadrado imputable correspondiente a la urbanización en la parte proporcional a los metros cuadrados transmitidos, se ajusta a lo anteriormente expuesto.
2-- Queda por analizar la situación que resulta aplicable en la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido respecto a los gastos en que se haya incurrido con carácter previo al ejercicio de la actividad.
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 93, apartados uno y tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado de 29 de diciembre):
"Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto en quienes concurran los siguientes requisitos:
1º. Tener la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en esta Ley.
2º. Haber presentado la declaración de comienzo de la actividad a que se refiere el artículo 164 de esta Ley.
3º. Haber iniciado la realización efectiva de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a su actividad económica.
...
Tres. No obstante lo dispuesto en el apartado uno, las cuotas soportadas con anterioridad a la presentación de la declaración de comienzo de las operaciones de la actividad podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de esta ley.
Asimismo, serán deducibles las cuotas que hubiesen sido soportadas con anterioridad a la presentación de la declaración de comienzo de la actividad a partir del momento en que se hubiere presentado dicha declaración o, en su defecto, la declaración- liquidación correspondiente al período en que dichas cuotas hubiesen sido soportadas siempre que no hubiere mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora".
Resulta por tanto, considerando lo expuesto, que debemos distinguir el tratamiento de aquellas cuotas que hayan sido soportadas con anterioridad a la presentación de la declaración de comienzo de la actividad de aquellas cuotas que lo hayan sido con posterioridad.
a) En cuanto a las primeras cuotas, las que han sido soportadas con anterioridad a la presentación de la declaración de comienzo de la actividad, el tratamiento normativo es el siguiente:
El artículo 111 de la Ley 37/1992 del IVA, según redacción dada por el artículo 10, apartado séptimo de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y de orden social, establece lo siguiente:
"Uno. Los empresarios o profesionales podrán deducir las cuotas que hayan soportado con anterioridad al comienzo de sus actividades empresariales o profesionales a partir del momento en que se inicien efectivamente las referidas actividades o, en su caso, las del sector diferenciado, siempre y cuando el derecho a deducir las referidas cuotas no hubiera caducado por el transcurso del plazo establecido en el artículo 100 de esta Ley.
Dos. En ningún caso podrán ser deducidas las cuotas soportadas por la importación o adquisición de bienes o servicios no destinados a ser utilizados en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades.
Tres. Se considerarán iniciadas las actividades empresariales o profesionales cuando comience la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo o, en su caso, del sector diferenciado que corresponda.
Cuatro. A efectos de lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 de esta Ley, se considerará primer año del ejercicio de la actividad aquél durante el cual el sujeto pasivo comience el ejercicio habitual de sus actividades empresariales o profesionales, siempre que el inicio de las referidas actividades tenga lugar antes del día 1 de julio y, en otro caso, el año siguiente.
Cinco. Por excepción a lo dispuesto en el apartado uno de este artículo los empresarios o profesionales que pretendan deducir las cuotas que hayan soportado con anterioridad al comienzo de sus actividades con arreglo a lo previsto en el artículo 93, apartado tres de esta Ley, deberán cumplir los siguientes requisitos:
1º. Haber presentado antes de soportar las cuotas una declaración previa al inicio de las actividades empresariales o profesionales o de las del sector diferenciado, en la forma que se determine reglamentariamente, en la que el sujeto pasivo propondrá el porcentaje provisional de deducción aplicable a dichas cuotas. La Administración, no obstante, podrá fijar uno diferente en atención a las características de las correspondientes actividades empresariales o profesionales o sectores diferenciados.
2º. Iniciar las actividades empresariales o profesionales dentro del plazo de un año a contar desde la presentación de la declaración indicada en el número 1º anterior. No obstante, la Administración podrá, en la forma queºe se determine reglamentariamente, prorrogar el mencionado plazo de un año cuando la naturaleza de las actividades a desarrollar en el futuro o las circunstancias concurrentes en la puesta en marcha de la actividad lo justifiquen.
Cuando no se cumplan los requisitos indicados, la deducción de las cuotas soportadas no podrá ejercitarse hasta el inicio efectivo de las actividades, quedando obligado el sujeto pasivo a rectificar las deducciones que, en su caso, hubiera efectuado.
Lo dispuesto en este apartado cinco no se aplicará a las cuotas soportadas por la adquisición de terrenos, las cuales sólo podrán ser deducidas a partir del momento en que se inicien efectivamente las actividades empresariales o profesionales o, en su caso, las del sector diferenciado. En este caso, se entenderá que el derecho a la deducción nace en el momento en que se inicien las actividades indicadas.
Seis. Los empresarios o profesionales podrán solicitar la devolución de las cuotas que sean deducibles en virtud de lo establecido en el presente artículo con arreglo a lo dispuesto en el artículo 115.
Siete. Los empresarios que, en virtud de lo establecido en esta Ley, deban quedar sometidos al régimen especial del recargo de equivalencia desde el inicio de su actividad comercial no podrán efectuar las deducciones a que se refiere este artículo en relación con las actividades incluidas en dicho régimen.
Ocho. Los sujetos pasivos que hubiesen solicitado la aplicación de las deducciones reguladas en el apartado cinco de este artículo no podrán acogerse a los regímenes especiales simplificado o de la agricultura, ganadería y pesca por las actividades económicas en que se utilicen los bienes o servicios a que afecten las mencionadas deducciones hasta que finalice el quinto año natural del ejercicio de dichas actividades.
La aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior tendrá los mismos efectos que la renuncia a los citados regímenes esenciales.
Lo dispuesto ene este apartado no será de aplicación respecto de los bienes y derechos comprendidos en el número 4º del apartado cinco del artículo 123 de esta Ley.
Nueve. Las deducciones de las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de las actividades se considerarán provisionales y estarán sometidas a las regularizaciones previstas en los artículos 112 y 113 de esta Ley".
La disposición transitoria segunda de la citada Ley 13/1996 señala que "el procedimiento de deducción de las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de las actividades empresariales o profesionales, que se hubiese iniciado antes de la entrada en vigor de la presente Ley, se adecuará a lo establecido en la misma.
Lo previsto en esta disposición transitoria se aplicará exclusivamente a las cuotas soportadas durante los cinco años anteriores a la entrada en vigor de la presente Ley".
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 98, apartado uno de la citada Ley 37/1992, "el derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles".
Por otra parte, el artículo 99, apartado tres de la misma Ley establece que "el derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cinco años, contados a partir del nacimiento del citado derecho".
El artículo 9º, número 4º, letra b) del Real Decreto 1041/1990, de 27 de julio, por el que se regulan las declaraciones censales que han de presentar a efectos fiscales los empresarios, los profesionales y otros obligados tributarios, modificado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, establece que la "declaración de comienzo" servirá para "presentar la declaración previa al inicio de las operaciones a que se refiere el artículo 111 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido". El número 5 del mismo artículo 9º dispone que "esta declaración deberá presentarse, según los casos, con anterioridad al comienzo de las correspondientes actividades, a la realización de las operaciones o al nacimiento de la obligación de retener sobre los rendimientos que se satisfagan, abonen o adeuden. A efectos de lo dispuesto en este Real Decreto, se entenderá producido el comienzo de una actividad empresarial o profesional desde que se realicen cualesquiera entregas, prestaciones o adquisiciones de bienes o servicios, se efectúen cobros o pagos o se contrate personal laboral, con la finalidad de intervenir inmediatamente o en el futuro en la producción o distribución de bienes o servicios".
En definitiva de lo anterior cabe señalar las siguientes conclusiones:
Respecto de las cuotas soportadas por adquisiciones de servicios, o de bienes que no sean terrenos:
1º. Las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de las actividades podrán ser objeto de deducción con arreglo a lo dispuesto por los artículos 111 a 113 de la Ley del Impuesto. Los citados artículos exigen para la deducibilidad de dichas cuotas la concurrencia de dos requisitos:
- Que el empresario o profesional haya presentado una declaración previa al inicio de sus actividades.
- Que se inicien las actividades empresariales dentro del plazo de un año a contar desde la presentación de la declaración previa.
Cuando no se cumplan los requisitos mencionados no podrá ejercitarse la deducción hasta el inicio de las actividades.
- Respecto de las cuotas soportadas por la adquisición de terrenos con anterioridad al inicio de las citadas actividades, serán deducibles en los términos anteriormente señalados en el precepto transcrito, por lo que sólo podrá ejercitarse dicho derecho a partir del momento de inicio efectivo de las actividades.
b) Con respecto a las cuotas soportadas con posterioridad al comienzo de la actividad, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 98 de la Ley del Impuesto, el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de terrenos y de otros bienes y servicios, por regla general, nace en el momento en que se devenguen las cuotas deducibles, sin perjuicio del cumplimiento del resto de requisitos establecidos en el Título VIII de la Ley del Impuesto.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0485-97. Texto en la fuente oficial ↗