Consulta general 0482-04
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas · 3 de marzo de 2004
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 75.Uno.1º · Dos Devengo del impuesto
- Ley 37/1992 · art. 79.Uno Base imponible. Reglas especiales
- Ley 37/1992 · art. 80.Seis Modificación de la base imponible
- Ley 37/1992 · art. 89 Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas
- Ley 37/1992 · art. 114 Rectificación de deducciones
Normativa según la fuente: Ley 37/1992: 75.Uno.1º, 75.Dos, 79.Uno, 80.6, 89 y 114. Ley 40/1998: 31.1 y 35.1.h). Ley 43/1995: 10.3 y 15.3.
Descripción de hechos
La consultante adquirió a una persona física, en el año 1998, un terreno a cambio de la entrega, en el año 2001, de cuatro chalets. El valor de mercado del terreno en el año 1998 era de 510.860 euros. El coste de la construcción, así como el precio de mercado de los chalets en el año 2001, son de 601.012 y 721.214 euros respectivamente.
Cuestión planteada
Diversas repercusiones, en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, del Impuesto sobre Sociedades de la promotora y del Impuesto sobre la Renta del vendedor, del aumento de costes y de valor de mercado de la construcción.
Contestación
En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, según el artículo 75.Uno.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (B.O.E. de 29 de diciembre), dicho Impuesto se devenga en las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
En el apartado dos del citado artículo 75 se establece que, pese a lo dispuesto en el apartado uno del mismo artículo, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial por los importes efectivamente percibidos.
En aplicación de estos preceptos, a las operaciones de transmisión de terrenos a cambio de edificaciones o parte de las mismas a construir sobre ellos, es doctrina reiterada de este Centro directivo que la entrega inicial de los terrenos supone tanto el devengo del Impuesto correspondiente a dicha entrega, de estar la misma sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, como el devengo por la entrega de las edificaciones a construir, considerándose la entrega del terreno como pago anticipado a la entrega de dichas edificaciones que se producirá en el futuro, una vez la construcción haya concluido.
Por otra parte, según el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992, en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.
El apartado 6 del artículo 80 de la Ley del Impuesto prevé que “si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido”.
De acuerdo con este precepto, el valor de mercado de los inmuebles que la constructora entregará en el futuro se determinará provisionalmente, en el momento de recibir el terreno, aplicando criterios fundados para esa determinación, sin perjuicio de rectificar la base imponible si el valor de mercado correspondiente a los citados inmuebles fuese diferente en el momento de la entrega material de los mismos, que es cuando se produce el correspondiente hecho imponible a efectos del Impuesto.
La base imponible de las operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido debe referirse al momento en el que se produce el devengo de las mismas. En la entrega de los inmuebles (chalets) a que se refiere la consulta, el devengo se produce en el momento de su puesta a disposición.
Así, tal y como dispone el apartado cinco del artículo 89 de la Ley, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del período en que se deba efectuar la rectificación (cuatro años desde que se produzcan las causas de modificación de la base imponible).
Por otra parte, la rectificación de las cuotas repercutidas determina la obligación del sujeto pasivo de rectificar la factura mediante la emisión de una nueva en la que se hagan constar los datos identificativos de las facturas iniciales y la rectificación efectuada, según lo regulado en el artículo 9 del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (B.O.E. de 30 de diciembre).
Por otra parte, deberá tenerse en cuenta la posible aplicación de las disposiciones previstas en el artículo 114 de la Ley sobre la rectificación de deducciones.
En relación con las cuestiones que se plantean respecto del Impuesto sobre Sociedades de la constructora ha de señalarse, en primer lugar, que de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 10 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (B.O.E. de 28 de diciembre), en adelante LIS, “en régimen de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
La Orden de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, en su norma de valoración 13ª.5, letra f), señala lo siguiente:
“f) Valoración de terrenos adquiridos a cambio de construcciones futuras. Si se pacta la entrega de un terreno a cambio de una construcción a realizar en el futuro, se valorará el terreno recibido de acuerdo con la mejor estimación del coste futuro de la construcción a entregar, con el límite del valor de mercado del terreno.
Si se produjeran minoraciones en el coste estimado de la construcción a entregar en el futuro, se procederá a realizar la correspondiente corrección valorativa del terreno de acuerdo con los nuevos hechos. En caso de producirse incrementos en el coste de la construcción a entregar en el futuro, se corregirá el valor inicial del terreno únicamente en el momento que se contabilice la correspondiente venta de la construcción pactada”.
De lo expuesto anteriormente se desprende, en primer lugar, que el terreno recibido se debió valorar inicialmente de acuerdo con la mejor estimación del coste futuro de la construcción a entregar, dato que no se aporta, con el límite del valor de mercado del terreno (510.860 euros).
Por otra parte, ha de tenerse en cuenta que de acuerdo con lo previsto por el artículo 15.3 de la LIS, en las operaciones de permuta la entidad integrará en la base imponible del impuesto la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos adquiridos y el valor contable de los entregados. Aplicada la regla al caso planteado en la consulta, resulta que podría existir una renta fiscal por diferencia entre el valor normal de mercado del elemento adquirido (510.860 euros) y el valor contable de los entregados que será la mejor estimación del coste futuro de la construcción a la fecha de la entrega del solar, contabilizado en forma de cuenta de pasivo, dato que no ha sido aportado por la consultante.
En cuanto a la imputación de dicha renta, de acuerdo con lo dispuesto en el citado apartado 3 del artículo 15, la integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere el citado artículo se efectuarán en el período impositivo en el que se relicen las operaciones de las que derivan dichas rentas, es decir, en el año 1998, momento en el que tuvo lugar la permuta.
El aumento de costes de la construcción a entregar en el futuro dará lugar, de acuerdo con lo dispuesto en la Orden de 28 de diciembre de 1994, a una corrección en el valor inicial del terreno en el momento en que se contabilice la correspondiente venta de la construcción pactada. A resultas de dicha corrección el terreno quedará valorado en 601.012 euros, coste de construcción de los chalets a entregar.
En cuanto al valor de adjudicación de los chalets, en la cifra de ingresos del ejercicio 2001, en el que tuvo lugar la entrega de los chalets, habrá de figurar la cantidad de 601.012 euros, coste de la construcción de los inmuebles.
Por lo que se refiere al Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas del vendedor, a tenor de lo dispuesto en el artículo 31.1 y 35.1 h) de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias (B.O.E. de 10 de diciembre), el supuesto de permuta planteado es susceptible de producir una ganancia o pérdida patrimonial, que se producirá al tener lugar la alteración patrimonial, es decir, cuando se transmita el terreno.
Los referidos artículos establecen lo siguiente:
Artículo 31
“1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
Artículo 35
“1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:
(…)
h) De la permuta de bienes o derechos, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el mayor de los dos siguientes:
- El valor de mercado del bien o derecho entregado.
El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio”.
Por tanto, respecto al momento en el que se produce el incremento o disminución de patrimonio, el propietario del terreno, está claro que ello ocurre cuando se altera su patrimonio, es decir en el momento de su transmisión.
En cuanto al valor de transmisión del terreno será el valor de mercado de los metros cuadrados que se recibirán (calculados en el momento de la transmisión del terreno) valor que coincidirá con el de mercado de dicho terreno (510.860 euros).
Por otra parte, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 14.2d) que establece lo siguiente:
“d) En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año.
Cuando el pago de una operación a plazos o con precio aplazado se hubiese instrumentado, en todo o en parte, mediante la emisión de efectos cambiarios y éstos fuesen transmitidos en firme antes de su vencimiento, la renta se imputará al período impositivo de su transmisión.
En ningún caso tendrán este tratamiento, para el transmitente, las operaciones derivadas de contratos de rentas vitalicias o temporales. Cuando se transmitan bienes y derechos a cambio de una renta vitalicia o temporal, la ganancia o pérdida patrimonial para el rentista se imputará al período impositivo en que se constituya la renta”.
De aquí se desprende que al ser la contraprestación cuatro chalets futuros, puede entenderse aplicable la regla de imputación temporal de las operaciones a plazo contenida en el trascrito artículo 14.2.d) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y por ello, el incremento o disminución calculado en el momento de la transmisión del terreno se puede imputar al momento de entrega de los chalets, siempre que medie más de un año entre la transmisión del solar y la entrega de los mismos.
Por último señalar que la ganancia patrimonial podrá quedar exenta de tributación por aplicación de la disposición transitoria novena de la Ley 40/1998, que establece que las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, adquiridos antes de 31 de diciembre de 1994, se reducirán de acuerdo con lo establecido en las reglas 2ª y 4ª del apartado 2 de la disposición transitoria octava de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que determina que en las transmisiones de bienes inmuebles a partir de 1 de enero de 1997, el incremento de patrimonio se reducirá en un 11,11 por 100 cada año de permanencia en el patrimonio del sujeto pasivo que exceda de dos, desde la adquisición del elemento patrimonial hasta el 31 de diciembre del 1996, redondeado por exceso.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0482-04. Texto en la fuente oficial ↗