Consulta general 0462-97
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 12 de marzo de 1997
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 93 Requisitos subjetivos de la deducción
- Ley 37/1992 · art. 111 Deducciones de las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales
- Ley 37/1992 · art. 115 Supuestos generales de devolución
Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 93, 111, 115
Descripción de hechos
La entidad a que se refiere el escrito de consulta se constituye en julio de 1995, presentando la declaración de inicio de actividades el 15 de septiembre de 1995, y su primera declaración-liquidación trimestral el 20 de octubre de 1995. Con posterioridad presenta regularmente las declaraciones trimestrales. El inicio efectivo de actividades se produce el 1 de abril de 1.996.
Cuestión planteada
Devolución de las cuotas soportadas antes del inicio de la actividad.
Contestación
A) Fundamentos de derecho.
1. El artículo 93 apartados uno y tres de la Ley 37/1992 de 28 diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29 de diciembre) dispone:
"Uno. Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto en quienes concurran los siguientes requisitos:
1º. Tener la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en esta Ley.
2º. Haber presentado la declaración de comienzo de la actividad a que se refiere el artículo 164 de esta Ley.
3º. Haber iniciado la realización efectiva de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a su actividad económica.
(...)
Tres. No obstante lo dispuesto en el apartado uno, las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de las operaciones de la actividad podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de esta Ley.
Asimismo, serán deducibles las cuotas que hubiesen sido soportadas con anterioridad a la presentación de la declaración de comienzo de la actividad a partir del momento en que se hubiere presentado dicha declaración o, en su defecto, la declaración-liquidación correspondiente al período en que dichas cuotas hubiesen sido soportadas, siempre que no hubiere mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora."
2. El artículo 111 apartados uno, tres y cinco, de la citada Ley 37/1992, según la redacción dada por el artículo 10 apartado, séptimo de la Ley 13/1996, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, (Boletín Oficial del Estado del 31 de diciembre) que entró en vigor el 1 de enero de 1997, dispone:
"Uno. Los empresarios o profesionales podrán deducir las cuotas que hayan soportado con anterioridad al comienzo de sus actividades empresariales o profesionales a partir del momento en que se inicien efectivamente las referidas actividades o, en su caso, las del sector diferenciado, siempre y cuando el derecho a deducir las referidas cuotas no hubiera caducado por el transcurso del plazo establecido en el artículo 100 de esta Ley.
(...)
Tres. Se considerarán iniciadas las actividades empresariales o profesionales cuando comience la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo o, en su caso, del sector diferenciado que corresponda.
De acuerdo con dicho precepto, el comienzo del ejercicio habitual de las actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo debe entenderse producido cuando dicho empresario o profesional inicie efectivamente la realización continuada de las operaciones sujetas al Impuesto (entregas de bienes y prestaciones de servicios) que constituyan el objeto de su actividad. Según se manifiesta en el escrito de consulta la primera facturación se ha producido con fecha 1 de abril de 1996.
(...)
Cinco. Por excepción a lo dispuesto en el apartado uno de este artículo, los empresarios o profesionales que pretendan deducir las cuotas que hayan soportado con anterioridad al comienzo de sus actividades con arreglo a lo previsto en el artículo 93, apartado tres de esta Ley, deberán cumplir los siguientes requisitos:
1º. Haber presentado antes de soportar las cuotas la declaración previa al inicio de las actividades empresariales o profesionales o de las del sector diferenciado que se determine reglamentariamente, en la que el sujeto pasivo propondrá el porcentaje provisional de deducción aplicable a dichas cuotas.
La Administración, no obstante, podrá fijar uno diferente en atención a las características de las correspondientes actividades empresariales o profesionales o sectores diferenciados.
2º. Iniciar las actividades empresariales o profesionales dentro del plazo de un año a contar desde la presentación de la declaración indicada en el número 1º anterior. No obstante, la Administración podrá, en la forma que se determine reglamentariamente, prorrogar el mencionado plazo de un año cuando la naturaleza de las actividades a desarrollar en el futuro o las circunstancias concurrentes en la puesta en marcha de la actividad lo justifiquen.
Cuando no se cumplan los requisitos indicados, la deducción de las cuotas soportadas no podrá ejercitarse hasta el inicio efectivo de las actividades, quedando obligado el sujeto pasivo a rectificar las deducciones que, en su caso, hubiera efectuado.
Lo dispuesto en este apartado cinco no se aplicará a las cuotas soportadas por la adquisición de terrenos, las cuales sólo podrán ser deducidas a partir del momento en que se inicien efectivamente las actividades empresariales o profesionales o, en su caso, las del sector diferenciado. En este caso, se entenderá que el derecho a la deducción nace en el momento en que se inicien las actividades indicadas."
Este precepto, en su redacción anterior, vigente hasta 1 de enero de 1997, establecía que las cuotas soportadas antes del comienzo de las actividades empresariales o profesionales sólo podían deducirse cuando el sujeto pasivo hubiese presentado una declaración previa al inicio de las actividades y hubiese iniciado dichas actividades antes de transcurrido un año desde la presentación de la declaración previa indicada.
3. La mencionada Ley 13/1996, establece en su Disposición transitoria segunda lo siguiente:
"Disposición transitoria segunda. Deducciones anteriores al inicio de la actividad en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
El procedimiento de deducción de las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de las actividades empresariales o profesionales, que se hubiese iniciado antes de la entrada en vigor de la presente Ley, se adecuará a lo establecido en la misma.
Lo previsto en esta disposición transitoria se aplicará exclusivamente a las cuotas soportadas durante los cinco años anteriores a la entrada en vigor de la presente Ley."
Las previsiones contenidas en esta disposición transitoria permiten recuperar a partir de 1 de enero de 1997 el Impuesto soportado antes del inicio de las actividades que no se hubiesen recuperado con anterioridad a la fecha indicada por incumplimiento de los requisitos establecidos en el texto del artículo 111 de la Ley del Impuesto vigente hasta la repetida fecha de 1 de enero de 1997.
4. El artículo 100 de la Ley del Impuesto establece que el derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 de esta Ley. Según este último precepto, el plazo no podrá ser superior a cinco años contados a partir del nacimiento del derecho a la deducción, definido en el artículo 98 anterior como el momento en que se devengan las cuotas deducibles.
5. El artículo 115 apartado uno de la misma Ley establece:
"Uno. Los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley, por exceder continuamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la declara- ción-liquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año."
B) Resolución.
En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1. Por regla general, las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de las actividades empresariales o profesionales podrán recuperarse a partir del momento en que se inicien efectivamente las referidas actividades.
No obstante, también podrán recuperarse con anterioridad al comienzo de las actividades cuando el sujeto pasivo cumpla el procedimiento establecido en el apartado cinco del artículo 111 de la Ley. En particular, que se presente una declaración previa antes de realizar las adquisiciones de bienes y servicio por las que soporte el Impuesto y además que el comienzo efectivo de las actividades se produzca antes del año siguiente a la presentación de la referida declaración, salvo que se hubiese solicitado y concedido por la Administración la correspondiente prórroga en tiempo hábil.
2. Si el sujeto pasivo no se hubiese acogido al procedimiento especial de devoluciones anteriores al inicio de la actividad, las cuotas podrán recuperarse, en todo caso, una vez iniciadas las actividades, siempre que no hubiese transcurrido el plazo de caducidad de cinco años desde el devengo de las operaciones por las que el sujeto pasivo haya soportado las cuotas que quiera recuperar, de acuerdo con el artículo 100 de la Ley del Impuesto.
En relación con las cuotas soportadas antes del inicio de las actividades y con anterioridad al 1 de enero de 1997, que no se hubiesen recuperado por incumplimiento de los requisitos del procedimiento especial descrito anteriormente (presentación de declaración previa e inicio de las operaciones antes del año siguiente a la presentación de dicha solicitud) podrán recuperarse mediante la correspondiente solicitud, a partir del 1 de enero de 1997, en virtud de las previsiones contenidas en la disposición transitoria segunda de la Ley 13/1996, transcrita anteriormente, siempre que la solicitud comprendan exclusivamente cuotas soportadas durante los cinco años anteriores a la entrada en vigor de la presente Ley.
3. Lo que le comunico para su conocimiento y efectos de acuerdo con lo previsto en el artículo 107 de la Ley General Tributaria según redacción dada a dicho precepto por la Ley 25/1995, de 20 de julio (Boletín Oficial del Estado del 22).
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0462-97. Texto en la fuente oficial ↗