Consulta general 0412-98

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 17 de marzo de 1998

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 78 Base imponible. Regla general
• Ley 37/1992 · art. 79.Dos Base imponible. Reglas especiales
• Ley 37/1992 · art. 80.Uno.2º Modificación de la base imponible

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 78, 79-dos, 80-uno-2

Descripción de hechos

Campaña promocional denominada "dos por uno" que consistiría en: . La entrega obligatoria de un producto adicional idéntico al que es objeto de compra, sin incremento del precio. . La prestación obligatoria y gratuita de un servicio de restaurante a un acompañante, adicional e idéntico al adquirido por un cliente, sin incremento de precio.

Cuestión planteada

Calificación de la operación como autoconsumo o descuentos "en especie". Aplicación de la regla de base imponible referida a suministros de conjuntos de bienes o servicios por precio único global.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.

1.- La Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (B.O.E. de 29 de diciembre), de forma sustancialmente coincidente con lo previsto en la vigente hasta 31 de diciembre de 1992, Ley 30/1985, de 2 de agosto, relativa al mismo Impuesto y su también ya derogado Reglamento, aprobado por Real Decreto 2028/1985, de 30 de octubre (B.O.E. del 31), establece en su artículo 4 que:

"Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

Dos. Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles.

(...) Tres. La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular."

Según ha previsto el artículo 12 de la vigente Ley del Impuesto también se incluyen en el hecho imponible las siguientes prestaciones de servicios realizadas a título gratuito:

"Se considerarán operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios.

A efectos de este Impuesto, serán autoconsumos de servicios las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:

1º. Las transferencias de bienes y derechos, no comprendidas en el artículo 9, número 1º de esta Ley, del patrimonio empresarial o profesional al patrimonio personal del sujeto pa- sivo.

2º. La aplicación total o parcial al uso particular del sujeto pasivo o, en general, a fines ajenos a su actividad empresarial o profesional de los bienes integrantes de su patrimonio empresarial o profesional.

3º. Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo."

También a título gratuito, pero en relación con entregas de bienes, contempla la Ley las siguientes operaciones:

"Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:

1º. El autoconsumo de bienes.

A los efectos de este Impuesto, se considerarán autoconsumos de bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:

a) La transferencia, efectuada por el sujeto pasivo, de bienes corporales de su patrimonio empresarial o profesional a su patrimonio personal o al consumo particular de dicho sujeto pasivo.

b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.

(...)."

Que una entrega de bienes sea efectuada a título oneroso (mediante contraprestación) o a título gratuito (sin contraprestación), es una cuestión de hecho que podrá ser acreditada por cualquier medio de prueba admisible en derecho.

Se considerará que una operación se efectúa a título oneroso (mediante contraprestación) cuando así lo hayan contratado expresamente las partes, incluso en los casos en que mediante una contraprestación global única se pacte la entrega de bienes de distinta naturaleza. En particular, no se considerará efectuada a título gratuito aquella entrega de bienes o prestación de servicios, hecha sólo aparentemente sin contraprestación, a cuya realización tenga derecho el destinatario de la misma por el hecho de ser asimismo destinatario de otras operaciones anteriores, previas o simultáneas realizadas para él mediante contraprestación por quien le ha de efectuar la referida entrega o prestación, considerándose en tales casos que las referidas operaciones son efectuadas mediante contraprestación global única.

Estas operaciones se contemplan en el vigente artículo 79, apartado dos (artículo 31, número 2 del antiguo Reglamento del Impuesto):

"Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios cons- tituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto."

Según reiterada doctrina de esta Dirección General, no pueden considerase efectuadas a título gratuito las entregas de bienes o prestaciones de servicios realizadas sin contraprestación aparente, cuando el destinatario de las mismas tenga derecho a que le sean suministrados dichos bienes o servicios por el hecho de ser también destinatario de otras operaciones, previas o simultáneas, realizadas para él mediante contraprestación por el mismo sujeto pasivo. En tales casos, las referidas operaciones y las entregas bienes o prestaciones de servicios sin contraprestación aparente con las que las primeras están relacionadas, obligatorias para quien las realiza, se entenderán efectuadas mediante contraprestación global única.

2.- También debe tenerse en consideración la posibilidad de acordar descuentos o rebajas en el precio que se traducen en una mayor cantidad de producto entregado o servicio prestado por el mismo precio inicialmente ofertado para una cantidad inferior de los mismos bienes o servicios (campañas del tipo 2 por 1 ó 3 por 2, u otras similares de descuentos en especie). La base imponible del Impuesto se atiene en estos casos al importe real de la contraprestación:

"Artículo 78.- Base imponible. Regla general.

Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terce- ras personas.

(...)

Tres. No se incluirán en la base imponible:

(...)

2º. Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones.

Artículo 80.- Modificación de la base imponible.

Uno. La base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los artículos 78 y 79 anteriores se reducirá en las cuantías siguientes:

(...)

2º. Los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados."

Según doctrina de esta Dirección General (Resolución de 2 de septiembre de 1986, publicada en el Boletín Oficial del Estado del 13 de septiembre de 1986), en los supuestos en que un sujeto pasivo conceda descuentos en especie en función del volumen de las operaciones realizadas, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido estará constituida por la contraprestación efectiva determinada según lo previsto en el artículo 78 de la Ley 37/1992, no incluyéndose por tanto en la misma los descuentos que se materializan en especie (suministro de servicios o productos sin cargo por cada cierta cantidad de bienes o servicios adquiridos), siempre que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella. La referida contraprestación no se incrementará por tanto en el valor de los bienes o servicios en que se materialicen los descuentos en especie.

3.- Con el fin de distinguir los "autoconsumos" de otras operaciones, en repetidas contestaciones a consultas tributarias, esta Dirección General ha venido sosteniendo que cuando una contraprestación global retribuye distintas operaciones sujetas, esta circunstancia debe estar correctamente reflejada en la facturación y corresponder con el contenido de en los contratos o pactos vigentes entre las partes.

Así viene establecido en el artículo 2º del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales, en la redacción dada por el artículo 4.2 del Real Decreto 1624/1992, de 30 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), cuando determina que los empresarios y profesionales están obligados a expedir y entregar factura por cada una de las operaciones que realicen y a conservar copia o matriz de la misma.

El artículo 3º del mismo Real Decreto 2402/1985, en la redacción dada por el artículo 4.3 del Real Decreto 1624/1992, establece en su apartado 1, número 3º lo siguiente:

"Artículo 3º. 1. Toda factura y sus copias o matrices contendrán, al menos, los siguientes datos o requisitos:

(...) 3º. Descripción de la operación y su contraprestación total. Cuando la operación esté sujeta y no exenta en el Impuesto sobre el Valor Añadido, deberán consignarse en la factura todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible, así como el tipo tributario y la cuota repercutida. Cuando la cuota se repercuta dentro del precio, se indicará únicamente el tipo tributario aplicado, o bien la expresión "IVA incluido", si así está autorizado. Si la factura comprende entregas de bienes o servicios sujetos a tipos impositivos diferentes en este impuesto, deberá diferenciarse la parte de la operación sujeta a cada tipo."

En este sentido, la resolución de 14 de julio de 1986 (exp. 1297/86) sobre venta de helados y cesión de neveras para su conservación y comercialización, exigía al sujeto pasivo "diferenciar qué parte de la contraprestación única que percibe corresponde a la entrega de bienes que realiza (venta de helados) y qué parte de dicha contraprestación corresponde a la prestación de servicios que efectúa (cesión de uso de neveras y vitrinas), constituyendo dichas porciones de contraprestación las bases imponibles respectivas de operaciones gravadas a distintos tipos impositivos...".

En otros supuestos similares, de cesión de instrumental médico-quirúrgico necesario para implantar prótesis condicionado a la adquisición de dichas prótesis, en resoluciones de 4 de junio de 1996 (exp. 318/96) y 1 de julio de 1996 (exp. 480/96), se venía a exigir igualmente que:

"Tercero.- Si en el desarrollo de una misma actuación empresarial efectuada para un único destinatario se realiza una entrega de prótesis a la que corresponda aplicar el tipo reducido del 7 o del 4 por ciento y una prestación de servicios de cesión de uso de material quirúrgico a la que corresponda aplicar el tipo general del 16 por ciento, la determinación de la base imponible que debe ser gravada a cada tipo se efectuará de la siguiente manera:

- si se hubiesen acordado contraprestaciones específicas y separadas para la entrega y para los servicios, la base imponible de cada una de ellas estará constituida por el importe total de la contraprestación fijada para la misma, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley 37/1992.

- si se hubiese acordado una contraprestación única que comprendiese a ambas (entrega y servicios), deberá determinarse, en proporción al valor de mercado de los bienes entregados y de los servicios prestados, qué parte de esa contraprestación única y, por tanto, de base imponible, corresponde a la entrega de bienes gravada al tipo del 7 o del 4 por ciento, y qué parte corresponde a la prestación de servicios gravada al tipo del 16 por ciento, tal y como dispone el artículo 79.dos de la Ley 37/1992.

En los supuestos a que se refiere este apartado (...), la operación global realizada en el desarrollo de una misma actuación empresarial, constituida por una entrega de bienes gravada al tipo del 7 o del 4 por ciento y una prestación de servicios gravada al tipo del 16 por ciento, podrá documentarse en una única factura, en la que deberá realizarse por separado una descripción de la entrega y de los servicios, indicándose también por separado los importes de las bases imponibles a las que corresponda aplicar tipos impositivos diferentes, los referidos tipos y el importe de las cuotas resultantes."

B) Resolución.

1.- Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, ya sea a título oneroso o lucrativo, tratándose en este último caso como autoconsumos.

La circunstancia de si las entregas de bienes o prestaciones de servicios a que se refiere el escrito de consulta las realiza la Sociedad consultante a sus clientes a título oneroso (mediante contraprestación), o bien las efectúa a título gratuito (sin contraprestación), es una cuestión de hecho que podrá ser acreditada por cualquier medio de prueba admisible en derecho.

Se considerará que las referidas operaciones se efectúan a título oneroso (mediante contraprestación) si así lo han convenido expresamente las partes, incluso en el caso de que mediante contraprestación global única hubiesen pactado la entrega de dichos bienes y otros de distinta naturaleza. En particular no se considerarán efectuadas a título gratuito aquellas entregas de bienes o prestaciones de servicios cuyos destinatarios tengan derecho a que la Sociedad consultante las realice en su favor por el hecho de ser asimismo destinatarios de otras operaciones realizadas para ellos por la Sociedad consultante mediante contraprestación. En tal caso, se considerará que ambas operaciones son efectuadas para un mismo destinatario mediante contraprestación global única.

2.- También resulta posible acordar descuentos o rebajas en el precio que se traduzcan en una mayor cantidad de producto entregado o servicios prestados por el precio inicialmente ofertado para una cantidad inferior. La base imponible del Impuesto se atiene en estos casos al importe real o efectivo de la contraprestación, sin que deba incrementarse en el valor de los productos en que se materialicen los descuentos en especie. Por consiguiente, en los supuestos en que un sujeto pasivo conceda descuentos en especies en función del volumen de las operaciones realizadas, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido estará constituida por la contraprestación efectiva determinada según lo previsto en el artículo 78 de la Ley 37/1992, no incluyéndose por tanto en la misma los descuentos que se materializan en especie (productos sin cargo por cada cierta cantidad de productos adquiridos), siempre que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella. Si los descuentos fuesen posteriores, procedería aplicarla regla contemplada en el artículo 80, apartado Uno, número 2º antes transcrito, de forma que se reduciría la base imponible de las operaciones anteriores, en el mismo importe que el valor de los bienes o servicios suministrados en concepto de descuento en especie. A continuación, deberá expedirse una nueva factura que recoja el suministro de dichos bienes o servicios en que se ha materializado el descuento en especie, coincidiendo su base imponible en el importe del descuento que minora las operaciones antes realizadas.

Esta conclusión resulta aplicable especialmente a campañas promocionales del tipo "dos por uno" como la descrita en los supuestos de hecho de estas consulta.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0412-98. Texto en la fuente oficial ↗