Consulta general 0409-04

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas · 25 de febrero de 2004

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Normativa

Ley 37/1992 · art. 95 Limitaciones del derecho a deducir

Normativa según la fuente: Ley 40/1998, Arts. 27, 51; RIRPF (RD 214/1999) Arts. 21, 52, 53-1-1º; Ley 37/1992, Art. 95

Descripción de hechos

A. El consultante inicia en marzo de 2003 la adquisición de su primera vivienda habitual mediante un contrato privado con promotor sobre una vivienda en construcción con plaza de garaje, por la que efectuará diversos pagos hasta la entrega de llaves y escritura en 2005, momento en que se subrogará en un préstamo hipotecario. B. En el desarrollo de su actividad profesional de consultor empresarial requiere desplazarse en vehículo propio, va a adquirir un nuevo vehículo tipo turismo, que destinará exclusivamente a la actividad y no para fines privados.

Cuestión planteada

A. Posibilidad de aplicar los porcentajes de deducción incrementados tanto a la inversión directa como a la realizada mediante financiación ajena, desde cuando y por que plazo. B1.- IRPF. Posibilidad de afectar el vehículo a la actividad, tratamiento de su amortización y de los gastos en combustible, reparaciones y mantenimiento. B2.- IVA. Tratamiento del IVA soportado en la compra del vehículo y en los gastos indicados.

Contestación

A.- La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 55.1 y 64 bis de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, desarrollándose en los artículos 51 a 55 del Reglamento del Impuesto (Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero), siendo el primero de ellos donde se establece la configuración general de la deducción estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, “los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual”. Dicha deducción se aplicará sobre “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual” de los mismos. Igualmente, dispone que “la base máxima de esta deducción será de 9.015,18 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses y demás gastos derivados de la misma”.

La deducción alcanzará, con carácter general, el 15 por 100 (suma de la parte estatal del 10,05 por 100 y de la parte autonómica, inicialmente establecida, en el 4,95 por 100, a falta de otro porcentaje específicamente aprobado por la oportuna Comunidad autónoma) de las cantidades satisfechas. En caso de existir financiación ajena, y siempre que se cumplan las condiciones establecidas en el artículo 53 del Reglamento del Impuesto, el porcentaje citado se elevará hasta el 25 por 100 (16,75 por 100 más 8,25 por 100) sobre las cantidades satisfechas, con el límite de 4.507,59 euros anuales, desde la fecha en que, con arreglo a las disposiciones del Código Civil, se adquiere la vivienda y hasta el mismo día de dos años después, fecha a partir de la que se aplicará el porcentaje del 20 por 100 (13,4 por 100 más 6,6 por 100).

El artículo 52.1 del Reglamento asimila la construcción de vivienda a su adquisición siempre que las obras finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión. Y, conforme el artículo 52.2,c) las plazas de garaje se asimilarán a vivienda siempre que se adquieran con ésta, con el máximo de dos.

De acuerdo con el artículo 53.1.1º del Reglamento del Impuesto, los citados porcentajes incrementados de deducción no serán de aplicación, en ningún caso, a las cantidades destinadas a la construcción. Sin embargo, sí podrán aplicarse, cumpliendo todas las condiciones y requisitos establecidos reglamentariamente, a partir del momento en que, finalizadas las obras, se adquiera la propiedad de la vivienda, en el presente supuesto, previsiblemente, en octubre de 2005.

Otros requisitos para su aplicación, se recogen en las letras a) y b) del mismo artículo 53.1.1º: En la letra a), se exige que el importe financiado del valor de adquisición de la vivienda suponga, al menos, un 50 por ciento de dicho valor; y, en la letra b), que durante los tres primeros años no se amorticen cantidades que superen en su conjunto el 40 por 100 del importe total de la financiación ajena.

En consecuencia, el consultante podrá aplicar, a las inversiones que satisfaga en la adquisición de la vivienda incluyendo el garaje sito en la misma edificación, los porcentajes incrementados de deducción a partir de la finalización de las obras, tanto por los pagos que realice directamente como por los destinados a amortizar el préstamo en el que tiene previsto subrogarse. Aplicará durante los dos primeros años los porcentajes más elevados, los que podrían alcanzar en su conjunto hasta el 25%, según lo señalado anteriormente, y los restantes porcentajes incrementados hasta concluir la financiación de la vivienda.

B1.- Con respecto a la adquisición del vehículo turismo y en cuanto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cabe señalar:

I. En primer lugar habrá que determinar, a fin de concretar su posible amortización y deducibilidad de los gastos con él relacionados, si está afecto a la actividad desarrollada por la consultante. La determinación de los elementos patrimoniales afectos a una actividad se recoge en el artículo 27 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, y, en su desarrollo, en el artículo 21 de su Reglamento (Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero), el cual dispone:

“1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

(…)

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos”.

(…)

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1º. Aquellos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevantes de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2º. Aquéllos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho Anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep".”

El citado Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990 define el vehículo mixto como "automóvil especialmente dispuesto para el transporte, simultáneo o no, de mercancías y personas hasta un máximo de nueve incluido el conductor, y en el que se puede sustituir eventualmente la carga, parcial o totalmente, por personas mediante la adición de asientos."

De acuerdo con lo expuesto, para tener la consideración de elemento patrimonial afecto, en caso de no utilizarse con exclusividad para los fines de la actividad profesional, la consultante deberá observar la necesidad de cumplir con las consideraciones contenidas en el citado apartado 4 del artículo 21 del Reglamento del Impuesto.

De considerarse elemento patrimonial afecto serán deducibles su amortización y los gastos ocasionados en su uso y mantenimiento. No existiendo esa afectación exclusiva, los gastos derivados de la utilización no tienen la consideración de deducibles.

B2.- Por lo que al Impuesto sobre el Valor Añadido respecta, señalar lo siguiente:

I. El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, de dicho Impuesto.

En relación con la cuestión planteada el artículo 95 de la Ley 37/1992, en su redacción actual teniendo en cuenta la modificación dada a los apartados tres y cuatro por el artículo 6. Duodécimo de la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, establece lo siguiente:

“Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1º. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2º. Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3º. Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4º. Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5º. Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.

No obstante lo dispuesto en esta regla 2ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por cien:

Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.

b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.

e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

f) Los utilizados en servicios de vigilancia.

3ª. Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.

La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

4ª. El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

5ª. A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3º y 4º del apartado dos de este artículo.

Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:

1º. Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.

2º. Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.

3º. Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.

4º. Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos.”

II. Así pues, desde 1 de enero de 1998 el artículo 95 de la Ley 37/1992 establece, para los vehículos automóviles de turismo que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, una presunción legal de afectación de dichos vehículos a la citada actividad del 50 por ciento, salvo para los vehículos destinados a las finalidades previstas en el párrafo tercero de la regla 2ª del apartado tres de dicho artículo, en que dicha presunción es del 100 por cien.

De acreditarse un grado efectivo de utilización de tales vehículos en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional diferente del previsto según la correspondiente presunción legal, procederá la regularización de las deducciones practicadas inicialmente en base a la citada presunción. En todo caso, será necesario que dichos vehículos estén integrados en el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo así como debidamente contabilizados e incluidos en los registros oficiales de la actividad desarrollada.

III. En consecuencia, las cuotas soportadas por la adquisición o importación de los bienes y servicios directamente relacionados con la utilización de un vehículo de turismo, a que se refiere el artículo 95, apartado cuatro de la Ley 37/92, que será utilizado en su actividad, podrán ser objeto de deducción en un 50 por ciento conforme a lo previsto en el artículo 95, apartado tres, regla 2ª de la Ley 37/1992, siempre que no incurra en los supuestos señalados en la regla 5ª de dicho apartado.

No obstante, cuando se acredite un grado efectivo de utilización de dicho vehículo en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional del consultante diferente del 50 por ciento aplicado inicialmente según la citada presunción legal de afectación, resultará procedente la regularización de la deducción inicialmente practicada según lo dispuesto en la regla 3ª del apartado tres del citado artículo 95.

El ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de un vehículo automóvil deberá ajustarse además a las restantes condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.

En definitiva, cabe concluir que las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas o satisfechas por la adquisición, reparación, mantenimiento, carburante, etc. Derivados de la utilización del vehículo, serán deducibles en la proporción del 50 por ciento, en aplicación de la presunción recogida en la regla 2ª del artículo 95.Tres citado, pudiendo aplicarse un porcentaje mayor si se acredita por el sujeto pasivo un mayor grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial.

Todo lo cual, con el alcance previsto en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria, según redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, comunico a Vd. para su conocimiento.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0409-04. Texto en la fuente oficial ↗