Consulta general 0403-98

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 17 de marzo de 1998

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 89 Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 89

Cuestión planteada

La Inspección ha incoado acta a la Sociedad consultante, correspondiente a los años 1993, 1994 y 1995, en la que se han puesto de manifiesto cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por un importe superior al repercutido por la Sociedad consultante a sus clientes y declarado por la misma a la Hacienda Pública, correspondientes a operaciones que la Sociedad consultante consideró exentas de dicho Impuesto y que la Inspección ha determinado que estaban sujetas y no exentas del mismo. La Inspección califica los hechos comprobados como no constitutivos de infracción tributaria grave, por lo que el acta incoada es de rectificación, liquidándose sin sanción, no apreciándose por la Inspección intencionalidad defraudatoria. Posibilidad de la Sociedad consultante de aplicar lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley 37/1992 ("Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas") para repercutir en este momento a los destinatarios de las citadas operaciones, las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que no les repercutió en los años 1993, 1994 y 1995 cuando realizó dichas operaciones.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.

1.- El artículo 89, en sus apartados uno a cuatro, ambos inclusive, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la redacción dada por el apartado quinto del artículo 10 de la Ley 37/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (Boletín Oficial del Estado de 31 de diciembre de 1996), establece lo siguiente:

"Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior también será de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura o documento análogo correspondiente a la operación.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:

1º. Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.

2º. Cuando sea la Administración tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria.

Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca".

2.- El artículo 9 del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales, teniendo en cuenta las modificaciones efectuadas en el mismo por el artículo 4, apartado 8, del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31) y por el artículo segundo, apartado tres, del Real Decreto 703/1997, de 16 de mayo (Boletín Oficial del Estado del 31 de mayo), establece lo siguiente:

"1. Los empresarios y profesionales deberán rectificar las facturas o documentos equivalentes o sustitutivos de las mismas, emitidos por ellos en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hayan producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, den lugar a la modificación de la base imponible, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación gravada o, en su caso, de la fecha en que se hayan producido las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

No podrán ser objeto de rectificación las cuotas impositivas en los supuestos previstos en el artículo 89, apartado tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2. Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, la rectificación deberá efectuarse inmediatamente después de advertirse la circunstancia que la motiva.

3. La rectificación deberá realizarse mediante la emisión de una nueva factura o documento en el que se hagan constar los datos identificativos de las facturas o documentos iniciales y la rectificación efectuada. Deberán establecerse series especiales de numeración para estas facturas de rectificación.

No obstante, los empresarios y profesionales que, con posterioridad a la emisión de las correspondientes facturas o documentos, concediesen a sus clientes descuentos u otros beneficios podrán emitir notas de abono numeradas correlativamente, en el caso de que dichos clientes no sean empresarios o profesionales ni hubiesen exigido la expedición inicialmente de una factura completa.

Asimismo, tratándose de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones y en los demás casos que se autoricen por el Departamento de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria no será necesaria la especificación de las facturas rectificadas bastando la simple determinación del período a que se refieran".

B) Resolución.

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1.- Según parece desprenderse del escrito de consulta, la Sociedad consultante no repercutió cuota alguna del Impuesto sobre el Valor Añadid con ocasión de la realización de determinadas entregas de bienes y/o prestaciones de servicios efectuadas por la misma durante los años 1993, 1994 y 1995, por considerar que tales operaciones estaban exentas de dicho Impuesto en concepto de exportaciones o de operaciones asimiladas a la exportación, habiéndose determinado ulteriormente por la Inspección que tales operaciones estaban sujetas y no exentas y procedido por la misma a incoar acta de rectificación con fecha 23 de marzo de 1997 en la que la conducta de la Sociedad consultante es calificada como no constitutiva de infracción tributaria grave.

En tal caso, la Sociedad consultante, al amparo de lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley 37/1992, podría repercutir a los destinatarios de las referidas operaciones el importe de las cuotas que inicialmente no les repercutió cuando realizó las operaciones, si concurren los dos siguientes requisitos:

a) que, pese a no haberse repercutido importe alguno en concepto de cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido en el momento en que se realizaron las operaciones, la Sociedad consultante hubiese expedido las facturas correspondientes a las mismas.

b) que no hubiesen transcurrido cinco años desde la fecha en que se produjo el devengo de la operación.

Si concurriesen los citados requisitos la Sociedad consultante debería efectuar la referida repercusión del Impuesto a los destinatarios de las operaciones mediante la emisión de las correspondientes facturas de rectificación de las facturas que inicialmente hubiese expedido a los mismos cuando les realizó las operaciones, según lo dispuesto en el artículo 9 del Real Decreto 2402/1985.

2.- La Sociedad consultante no podría efectuar en el momento actual la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las operaciones a que se refiere el primer párrafo del apartado 1 anterior, si no concurriesen respecto de las mismas los dos requisitos señalados en el segundo párrafo de dicho apartado.

En particular, no podría efectuar dicha repercusión si la Sociedad consultante no hubiese expedido factura inicialmente (en los años 1993, 1994 y 1995) por las referidas operaciones, pues en tal caso no resultaría aplicable lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley 37/1992 en relación con la rectificación de cuotas impositivas repercutidas, sino lo previsto en el artículo 88 de la misma Ley en relación con la repercusión inicial de las cuotas devengadas, y, en particular, lo previsto en el apartado cuatro de dicho artículo 88, que establece la perdida del derecho a la repercusión inicial cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo, plazo que, según se desprende del escrito de consulta, habría transcurrido en el supuesto planteado en dicho escrito.

3.- No resulta ajustada a derecho en ningún caso la posibilidad planteada en el escrito de consulta de que el importe de las cuotas devengadas por las operaciones a que se refiere el escrito de consulta, que le han sido liquidadas a la Sociedad consultante por acta de Inspección, pueda hacerse constar por dicha Sociedad como "cuotas soportadas deducibles" en una declaración-liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido presentada por la misma Sociedad.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0403-98. Texto en la fuente oficial ↗