Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 0402-98

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 17 de marzo de 1998

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 7-7, 78, 79, 96-1-5-2

Cuestión planteada

La Sociedad consultante, dedicada a la venta por catálogo, ofrece regalos a los clientes que adquieren sus productos, en los siguientes casos: 1. Regalos vinculados a la adquisición de otros productos (ejemplo: para obtener un regalo hay que hacer un pedido de más de 5000 ptas). 2. Regalos a clientes por traer nuevos clientes (un cliente consigue un regalo cuando presenta a otro cliente y este último hace un pedido). 3. Regalos a clientes por traer nuevos clientes, pero debiendo el primer cliente pagar una cantidad en dinero (1000 ptas por ejemplo) para conseguir el regalo. Deducibilidad para la Sociedad consultante de las cuotas soportadas por la misma con ocasión de la adquisición por dicha Sociedad de los bienes que ofrece como regalo a sus clientes en los supuestos anteriormente descritos.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.

1.- El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en sus aspectos fundamentales en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, de dicho Impuesto (Boletín Oficial del Estado del 29).

2.- En relación con las cuestiones específicamente planteadas en el escrito de consulta relativas al derecho a deducir, cabe resaltar lo dispuesto en el artículo 96, apartados uno, número 5º, y dos, de la Ley 37/1992, en la redacción dada por el apartado decimotercero del artículo 6 de la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (Boletín Oficial del Estado del 31), que establece lo siguiente:

"Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:

(...) 5º. Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

No tendrán esta consideración:

a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2º y 4º de esta Ley.

b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.

(...) Dos. Se exceptúan de lo dispuesto en el apartado anterior las cuotas soportadas con ocasión de las operaciones mencionadas en ellos y relativas a los siguientes bienes y servicios:

1º. Los bienes que objetivamente considerados sean de exclusiva aplicación industrial, comercial, agraria, clínica o científica.

2º. Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso a título oneroso, directamente o mediante transformación por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de tales operaciones.

3º. Los servicios recibidos para ser prestados como tales a título oneroso por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de dichas operaciones".

Deben considerarse bienes destinados a atenciones a clientes, aquellos bienes destinados a ser objeto de entrega a título gratuito (sin contraprestación) a los mismos.

3.- El que una entrega de bienes sea realizada a título oneroso (mediante contraprestación) o a título gratuito (sin contraprestación), es una cuestión de hecho que podrá ser acreditada por cualquier medio de prueba admisible en derecho.

4.- Se considerará acreditado que una entrega de bienes se efectúa a título gratuito (sin contraprestación) cuando así lo hayan contratado expresamente las partes, así como cuando tal circunstancia se exprese en la publicidad o en las manifestaciones hechas por otros medios en tal sentido por el empresario o profesional que realice la entrega, utilizando expresiones tales como que el bien se entrega "gratuitamente", como "obsequio", como "regalo", "sin cargo", "sin contraprestación", o cualquier otra expresión de parecido significado que indique la gratuidad de la operación.

5.- Se considerará acreditado que una operación se efectúa a título oneroso (mediante contraprestación) cuando así lo hayan contratado expresamente las partes, incluso en los casos en que mediante contraprestación global única se pacte la entrega de bienes de distinta naturaleza.

6.- Por excepción a lo señalado en el apartado 4 anterior, y según reiterada doctrina de esta Dirección General, no deben considerarse efectuadas a título gratuito las entregas de bienes que sean objeto del tráfico habitual de la actividad empresarial de quien las realiza, efectuadas aparentemente sin contraprestación, cuando el destinatario de las mismas tenga derecho a que le sean suministrados dichos bienes por el hecho de ser también destinatario de otras entregas de bienes que sean también objeto del tráfico habitual de la actividad empresarial de quien las realiza, efectuadas para él mediante contraprestación por el mismo sujeto pasivo. En tales casos, ambas entregas de bienes se entenderán efectuadas mediante contraprestación global única.

En los casos en que las entregas a que se refiere el párrafo anterior tengan ambas por objeto bienes de la misma clase que sean objeto de tráfico habitual del empresario que las realiza, se considerará que se está produciendo un "descuento en especie", que se traduce en la entrega de una mayor cantidad de dicha clase de bien por el mismo precio inicialmente ofertado para una cantidad inferior del mismo (campañas del tipo "dos bienes por el precio de uno" o "tres bienes por el precio de dos", u otras similares de descuento en especie). Según doctrina de esta Dirección General (Resolución de 2 de septiembre de 1986, publicada en el Boletín Oficial del Estado del 13 de septiembre de 1986), en los supuestos en que un sujeto pasivo conceda descuentos en especie en relación con una entrega de bienes, la base imponible del Impuesto correspondiente a dicha entrega estará constituida por el importe de la contraprestación efectiva de la misma determinada según lo dispuesto en los artículos 78 y siguientes de la Ley 37/1992, no incluyéndose por tanto en las referidas contraprestación y base imponible los descuentos que se materializan en especie (el suministro de bienes "sin cargo" por cada cierta cantidad de bienes de la misma clase adquiridos por el mismo destinatario). Las citadas contraprestación y base imponible no deben incrementarse por tanto en el valor de los bienes entregados "sin cargo" en los que se materializa el descuento en especie.

7.- Las operaciones a que se refieren el apartado 5 y el primer párrafo del apartado 6 anteriores, se contemplan en el apartado dos del artículo 79 de la Ley 37/1992, que establece lo siguiente:

"Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto".

8.- En relación con la determinación de la base imponible del Impuesto en los supuestos de existencia de "descuentos en especie" a que se refiere el segundo párrafo del apartado 6 anterior, resulta relevante lo dispuesto en los siguientes artículos de la Ley 37/1992:

a) El artículo 78, apartados uno y tres, número 2º, que establece lo siguiente:

"Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

(...) Tres. No se incluirán en la base imponible:

(...) 2º. Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones".

b) El artículo 80, apartado uno, número 2º, que establece lo siguiente:

"Uno. La base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los artículos 78 y 79 anteriores se reducirá en las cuantías siguientes:

(...) 2º. Los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados".

9.- Asimismo, y en relación con los hechos a que se refiere el escrito de consulta, resulta relevante lo previsto en el apartado uno del artículo 79 de la Ley 37/1992, que establece lo siguiente:

"Uno. En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.

No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contrapre- stación el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior".

10.- De conformidad con lo dispuesto en los artículos 4 y 9 de la Ley 37/1992, están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes efectuadas a terceros por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, tanto las efectuadas a título oneroso (mediante contraprestación), como las efectuadas a título gratuito (sin contraprestación), entregas estas últimas efectuadas sin contraprestación que el artículo 9 de la Ley 37/1992 califica como autoconsumos de bienes.

No obstante, y en virtud de lo dispuesto en el artículo 7, número 7º, de la citada Ley, no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes efectuadas a terceros a título gratuito por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional (autoconsumos de bienes), cuando dichos empresarios o profesionales no tengan derecho a deducir, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas o satisfechas con ocasión de la adquisición o importación de los bienes que entregan a título gratuito.

B) Resolución.

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1.- En relación con el primer supuesto de hecho planteado en el escrito de consulta ("regalos" a clientes vinculados a la adquisición por el cliente de otros productos mediante contraprestación), cabe distinguir las dos siguientes posibles situaciones:

1ª) Que los bienes que la Sociedad consultante entregue como "regalos" a sus clientes sean bienes adquiridos por dicha sociedad para ser objeto del tráfico habitual de su actividad comercial, es decir, bienes que son también habitualmente objeto de venta por catálogo por dicha Sociedad.

En tal caso, no se considerará efectuada a título gratuito (sin contraprestación) la entrega de tales bienes en concepto aparente de "regalo", dado que, según se desprende del escrito de consulta, dicha entrega está vinculada y resulta obligatoria su realización para la Sociedad por el mero hecho de que el destinatario de la misma lo sea también de otra entrega de bienes que también son objeto del tráfico habitual de la actividad comercial de dicha Sociedad realizada para el mismo destinatario mediante contraprestación. En este caso, las dos entregas de bienes (la efectuada aparentemente sin contraprestación, y la efectuada mediante contraprestación) se considerarán realizadas ambas mediante contraprestación global única. En el ejemplo que se formula en el escrito de consulta, dicha contraprestación sería de 5000 ptas.

En el supuesto de que los bienes entregados mediante contraprestación global única no tuviesen el mismo régimen de tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido (por ejemplo, porque fuesen bienes de distinta naturaleza a los que correspondiese aplicar tipos impositivos diferentes), deberá determinarse por separado la base imponible del Impuesto correspondiente a cada una de tales entregas, partiendo de la contraprestación global única de las mismas (5000 ptas en el ejemplo planteado) y en proporción al valor de mercado de cada clase de bienes entregados.

La Sociedad consultante tendría derecho a deducir las cuotas que soporte con ocasión de la adquisición de los referidos bienes objeto de entrega mediante contraprestación global única en las condiciones previstas en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, sin que, en particular, resulte aplicable respecto de dichas cuotas el supuesto de exclusión del derecho a deducir previsto en el artículo 96.uno.5º de la citada Ley.

2ª) Que los bienes que la Sociedad entregue como "regalos" a sus clientes no sean objeto del tráfico habitual de la actividad comercial de dicha Sociedad, sino que hayan sido adquiridos por la misma para destinarlos a tal fin.

En tal caso, y dado que, según se indica en el escrito de consulta, estaría acreditado que tales bienes se entregan a título gratuito (sin contraprestación) puesto que serían entregados expresamente en concepto de regalo, serían de aplicación los siguientes criterios:

- La Sociedad consultante no podría deducir, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas por la misma con ocasión de la adquisición de dichos bienes, por tratarse de bienes adquiridos por dicha Sociedad para destinarlos a atenciones (entregas a título gratuito) a clientes, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 96.uno.5º de la Ley 37/1992.

- Las referidas entregas efectuadas a título gratuito (sin contraprestación) por la Sociedad a sus clientes no estarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido por no tener dicha Sociedad derecho a deducir, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas que soportaría con ocasión de la adquisición de los citados bienes que entrega gratuitamente, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 7.7º de la Ley 37/1992.

2.- En relación con el segundo y tercer supuestos de hecho a que se refiere el escrito de consulta ("regalos" a clientes por traer nuevos clientes), resultan aplicables los siguientes criterios:

a) En ninguno de tales supuestos puede considerarse que la Sociedad consultante realiza la entrega de tales bienes sin contraprestación, pese a que utilice la expresión "regalo" para referirse a tales entregas.

En el segundo de tales supuestos, la contraprestación que percibe la Sociedad consultante a cambio del bien que entrega al cliente es una contraprestación no dineraria consistente en el servicio de búsqueda de un nuevo cliente que el cliente que recibe el bien presta a cambio del mismo a la Sociedad consultante. La base imponible del Impuesto correspondiente a esta entrega estará constituida por el valor de mercado del bien que es objeto de entrega por la Sociedad consultante, de acuerdo con lo dispuesto en el primer párrafo del apartado uno del artículo 79 de la Ley 37/1992.

En el tercero de los supuestos a que se refiere el escrito de consulta, la contraprestación que percibe la Sociedad consultante a cambio del bien que entrega al cliente es, en parte, no dineraria (el citado servicio de búsqueda de un nuevo cliente que el primer cliente presta a la Sociedad consultante), y, en parte, dineraria (en el ejemplo planteado en el escrito de consulta, 1000 ptas).

Según lo dispuesto en el segundo párrafo del apartado uno del artículo 79 de la Ley 37/1992, la base imponible del Impuesto correspondiente a esta entrega será el mayor de los dos siguientes importes:

- el valor de mercado del bien objeto de entrega por la Sociedad consultante.

- la suma del valor de mercado de la parte no dineraria de la contraprestación (el servicio de búsqueda de un nuevo cliente, prestado a la Sociedad consultante por el cliente al que entrega el bien), y del importe de la parte dineraria de la contraprestación (1000 ptas en el ejemplo planteado en el escrito de consulta).

b) Las entregas de bienes efectuadas por la Sociedad consultante en ambos supuestos están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. En particular, no resultará aplicable a dichas entregas el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.7º de la Ley 37/1992, dado que, como se ha señalado en la letra a) anterior, la Sociedad consultante realiza tales entregas mediante contraprestación.

De la descripción de los hechos contenida en el escrito de consulta no se deduce que resulte aplicable a dichas entregas alguna de las exenciones prevista en la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por tanto, estando dichas entregas sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Sociedad consultante estará obligada a repercutir la cuota de dicho Impuesto que grava tales entregas (el importe resultante de aplicar a la base imponible del Impuesto correspondiente a dichas entregas determinado según lo señalado en la letra a) anterior, el tipo de gravamen que corresponda a las mismas según lo dispuesto en los artículo 90 y 91 de la Ley 37/1992), al cliente destinatario de las mismas, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 37/1992, así como a liquidar e ingresar dichas cuotas a la Hacienda Pública (artículos 164.uno.6º y 167 de la Ley 37/1992).

c) La Sociedad consultante podrá deducir las cuotas soportadas con ocasión de la adquisición por la misma de los bienes que son objeto de las entregas a que se refiere este apartado 2, en las condiciones y con los requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992. En particular, no resulta aplicable a dichas cuotas el supuesto de exclusión del derecho a deducir previsto en el artículo 96.uno-5º de la Ley 37/1992, en la medida en que los referidos bienes, tal y como se ha indicado en la letra a) de este apartado, están destinados a ser objeto de entrega a los clientes mediante contraprestación.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0402-98. Texto en la fuente oficial ↗