Consulta general 0381-04
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas · 24 de febrero de 2004
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 80 Modificación de la base imponible
Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 80; Ley 40/1998, Art. 14; RIRPF (RD 214/1999), Arts. 73, 74, 82
Descripción de hechos
El consultante desarrolla la actividad profesional de abogado en régimen de estimación directa simplificada en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En el desarrollo de su actividad prestó sus servicios como abogado a una persona jurídica en el año 1998. La correspondiente minuta ha sido satisfecha por el cliente en el año 2003, como consecuencia de diversas acciones encaminadas al cobro. La minuta tenía indicación de la cuota de IVA devengado y la retención a efectos del IRPF.
Cuestión planteada
1º. - ¿A que ejercicio corresponde imputar el Impuesto sobre el Valor Añadido devengado por la prestación de servicios descrita, es decir, el pleito? 2º. - ¿Cuándo se deben incluir los ingresos derivados de dicha minuta, a efectos de rendimientos de actividades económicas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas? 3º. - ¿En que ejercicio corresponde minorar la cuota líquida del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con la inclusión de las retenciones derivadas de dicha minuta?. Si el cliente no ingresa las cantidades retenidas en la Hacienda Pública ¿Puede minorar la cuota líquida de su declaración del IRPF?.
Contestación
1º).- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75, apartado uno, número 2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), en las prestaciones de servicios se devengará el Impuesto cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
Por otra parte, el artículo 80.Cuatro de la misma Ley dispone:
“La base imponible también podrá reducirse cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables.
A estos efectos, un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:
1ª. Que hayan transcurrido dos años desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.
2ª. Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los libros registros exigidos para este Impuesto.
3ª. Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquella, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros.
4ª. Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor.
La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del período de dos años a que se refiere la condición 1ª del párrafo anterior y comunicarse a la Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.
Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional. En este caso, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la emisión, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.”
De conformidad con lo establecido anteriormente, la prestación de servicios de abogacía que se describe en la consulta se devengó en el momento en que dichos servicios fueron prestados, es decir, en el año 1998.
Sin embargo, ante el impago de la contraprestación de los citados servicios y de acuerdo con el artículo 80.Cuatro de la Ley del Impuesto, la base imponible correspondiente a dicha prestación pudo ser modificada con posterioridad al devengo de la operación con cumplimiento de los requisitos establecidos en el mencionado artículo.
Por tanto, el Impuesto debió ser repercutido en el año 1998, que es cuando se devengó, y efectuado el correspondiente ingreso. Con posterioridad, cumpliendo lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 80 de la Ley, se pudo modificar la base imponible, de manera que al cobrar el importe de la contraprestación en el año 2003 ya no es necesario modificar de nuevo la base imponible, esta vez al alza.
En el caso de que no se hubiese actuado de esta manera, hay que tener en cuenta el artículo 64 de la Ley General Tributaria, que establece un plazo de prescripción de cuatro años en relación con el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna declaración. En esta situación, se trataría de una operación que ya se encuentra prescrita.
2º.) - El criterio general de imputación de los ingresos y los gastos derivados del ejercicio de actividades económicas es el regulado en el apartado 1 b) del artículo 14 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, que dispone lo siguiente: “Los rendimientos derivados de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.”
Por lo tanto, para las actividades económicas el criterio de imputación será el de devengo, salvo que el contribuyente opte por el criterio de cobros y pagos en los términos previstos en el artículo 6.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas, aprobado por Real Decreto 214/1995, de 5 de febrero.
3º.) - El apartado 5 del artículo 82 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, establece que el perceptor de la renta sobre la que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquellas por la contraprestación íntegra devengada. Cuando la retención no se hubiese practicado o lo hubiese sido por un importe inferior al debido, por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida. No obstante, en el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir la cantidad que debió ser retenida.
Conforme lo establecido en el artículo 73 del Reglamento del Impuesto, la obligación de retener, en este supuesto, nace en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas correspondientes.
El artículo 74 del Reglamento del Impuesto establece que: “Las retenciones o ingresos a cuenta se imputarán por los contribuyentes al período en que se imputen las rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, con independencia del momento en que se hayan practicado”. De lo cual se deriva que las retenciones deberán imputarse al período impositivo en el que, según lo señalado anteriormente, se imputen las rentas sometidas a retención.
Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria, sin que la presente contestación tenga carácter vinculante por no reunir el escrito de consulta los requisitos previstos en los apartados 4 y 5 del artículo 107 de la Ley General Tributaria y en el Real Decreto 404/1997, de 21 de marzo, por el que se establece el régimen aplicable a las consultas cuya contestación deban tener carácter vinculante para la Administración Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0381-04. Texto en la fuente oficial ↗