Consulta general 0352-04
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas · 23 de febrero de 2004
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 75.Uno.1º Devengo del impuesto
Normativa según la fuente: Ley 43/1995, arts 15 y 19 y Ley 37/1992, art 75.Uno 1º
Descripción de hechos
La entidad consultante fue constituida por el Ayuntamiento de Málaga a la que aportó determinados bienes inmuebles e instalaciones que figuran en su balance. Sin embargo, posteriormente el Ayuntamiento de Torremolinos, al separarse del de Málaga por Decreto de la Junta de Andalucía, constituyó otra entidad para gestionar los mismos servicios adquiriendo la posesión de determinados bienes e instalaciones aún cuando los mencionados bienes siguen figurando en el balance de la consultante, que no los amortiza.Ante esta situación la consultante se plantea dar de baja los bienes en contabilidad con cargo a resultados extraordinarios y posteriormente realizar una reducción de capital.
Cuestión planteada
Se plantean las siguientes cuestiones:- Si está sujeta a IVA la operación descrita en el momento en que se efectúe la eliminación de los bienes de la contabilidad.- Si genera alguna plusvalía en el Impuesto sobre Sociedades la eliminación contable de los elementos y si es deducible el resultado extraordinario negativo que genera esta eliminación.- Si la operación descrita y la posterior reducción de capital para sanear pérdidas se tratan de operaciones sujetas al Impuesto sobre Operaciones Societarias.- Si la reducción de capital está sujeta al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.- El momento en que se produce el devengo del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
Contestación
Impuesto sobre el Valor Añadido
1.- El artículo 75.Uno.1º de la Ley 37/1992 de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29 de Diciembre) establece que se devengará el Impuesto, en las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
En cuanto a la determinación del momento en el que se debe entender producida la entrega de bien, hay que tener en cuenta los criterios establecidos por el Tribunal de Justicia de las Comunidades, en este caso en la sentencia de 8 de febrero de 1990 al resolver el Asunto C-320/88.
Los apartados 7, 8 y 9 de la misma señalan lo siguiente:
“7. Con arreglo a la redacción de esta disposición, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien.
8. Esta interpretación es conforme con la finalidad de la Directiva que tiende, entre otras cosas, a que el sistema común del IVA se base en una definición uniforme de las operaciones imponibles. Ahora bien, este objetivo puede verse comprometido si la existencia de una entrega de bienes, que es una de las tres operaciones imponibles, estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un estado miembro a otro, como ocurre con la transmisión de la propiedad en el Derecho Civil.
9. Procede, pues, responder a la primera cuestión que el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se considera "entrega de bienes" la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien.”
Del contenido de esta sentencia se deduce, en primer lugar, que el concepto de entrega de bienes a los efectos del IVA no es un concepto que admita su análisis únicamente desde el punto de vista del ordenamiento jurídico de los Estados miembros, sino que se trata de un concepto de derecho comunitario que, por tanto, precisa de una interpretación también comunitaria.
Se deduce asimismo que, en relación con el análisis relativo a la existencia de una entrega de bienes, han de analizarse las facultades que se atribuyen al destinatario de una operación para compararlas con las que se confieren al propietario de una cosa. Tal apreciación, y en lo que a la determinación del devengo se refiere, permite proceder al análisis del momento a partir del cual el pretendido adquirente es titular de dichas facultades.
Por consiguiente, será el momento a partir del cual el destinatario de la operación tenga la posesión completa e inmediata de los bienes de que se trate, quedando la misma a su entera disposición, entendida ésta tanto como la facultad de usar o disfrutar, como relativa a la facultad de disponer, el que determine la entrega de la misma y, por consiguiente el devengo del Impuesto correspondiente a la operación.
En el supuesto concreto al que se refiere el escrito de consulta, hay que tener en cuenta que, mediante Decreto de la Comunidad Autónoma correspondiente, se procedió en 1988 a la separación de dos municipios. Uno de ellos, el de nueva creación, procedió a la constitución de la entidad que ha venido explotando las instalaciones para la distribución de agua a que se refiere el escrito de consulta, aunque las citadas instalaciones constaran formalmente en el balance de la entidad consultante.
Considerando que la puesta en posesión de las referidas instalaciones a favor de la entidad que las ha venido explotando se produjo, conforme a cuanto se ha señalado en el párrafo anterior, con ocasión de la constitución del Ayuntamiento que se segregó en 1988, y en atención a la jurisprudencia comunitaria que se ha señalado, ha de entenderse referida igualmente a esa fecha la entrega de las citadas instalaciones.
Impuesto sobre Sociedades
Conforme al artículo 10 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), la base imponible estará constituida por el importe de la renta obtenida en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la citada Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
Por su parte, el artículo 19.1 de la LIS establece que los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
En el mismo sentido se manifiesta el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre (en adelante PGC), al establecer el principio del devengo como principio contable que deberán aplicar obligatoriamente las empresas.
De acuerdo con el escrito de consulta, al segregarse ambos ayuntamientos, otra entidad dependiente del nuevo ayuntamiento tomó la posesión de determinados bienes de la consultante, pero siguen figurando en su balance. Ahora se quieren dar de baja esos bienes con cargo a resultados extraordinarios. Esta baja de la contablidad va a implicar la formalización de la transmisión de los citados bienes a favor de la entidad que ya tiene su posesión. Dado que no se produce una pérdida u obsolescencia de los bienes sino una transmisión sin contraprestación, cabe deducir que la baja de contabilidad responde a una entrega gratuita de los mismos. En definitiva, no se genera una pérdida o gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades, en la medida que el artículo 14 de su Ley limita la deducibilidad fiscal de los donativos o liberalidades.
En este sentido, el apartado 2 del artículo 15 de la LIS dispone:
"2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
a) Los transmitidos o adquiridos a título lucrativo.
b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación.
c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de los mismos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.
d) Los transmitidos en virtud de fusión, absorción y escisión total o parcial.
e) Los adquiridos por permuta.
f) Los adquiridos por canje o conversión."
El apartado 3 dispone:
"3. En los supuestos previstos en las letras a) b) c) y d), la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable."
En consecuencia, la baja de contabilidad de los bienes transmitidos a título lucrativo supondrá la integración en la base imponible de la entidad transmitente de la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable, sin perjuicio de la aplicación de lo dispuesto en el apartado 11 del artículo 15 relativo a la corrección de la depreciación monetaria.
Ahora bien, habrá que determinar el devengo de la operación anterior, de acuerdo con el artículo 609 del Código Civil, la propiedad y los demás derechos reales sobre los bienes se adquieren y transmiten por la ley, por donación, por sucesión testada e intestada, y por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición. La tradición puede realizarse de múltiples formas, entre las que puede citarse para los bienes inmuebles: la puesta en poder y posesión de la cosa, la entrega de las llaves o de los títulos de pertenencia o el otorgamiento de escritura pública. De acuerdo con el artículo 1462 del mismo Código, el otorgamiento de escritura pública equivale a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma no resultare o se dedujese claramente lo contrario.
El escrito de consulta se refiere a bienes inmuebles e instalaciones. De acuerdo con lo anterior, en el presente caso, la entrega se ha producido ya en un momento anterior, aunque se ha de suponer que al dar de baja los bienes en contabilidad es cuando se hará la escritura que lo formalice.
De acuerdo con lo anterior, esta baja en contabilidad no va a generar pérdidas deducibles, por lo que carece de sentido la posterior reducción de capital para compensar pérdidas, que en cualquier caso no genera rentas a integrar en la base imponible de la sociedad que efectúa la reducción, dado que esta operación no tiene ninguna influencia en el resultado contable por cuanto se produce una simple variación cualitativa de los fondos propios sin alterarse la cuantía de los mismos.
Por otro lado, dado que en el escrito de consulta se menciona la posibilidad de que la consultante reduzca su capital con devolución de aportaciones a los socios, de los bienes concretos descritos, cabe recordar que los señalados apartados 2 y 3 del artículo 15 de la LIS disponen, para el supuesto de reducción del capital con devolución de aportaciones, la obligatoriedad para la entidad transmitente de integrar en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable.
En consecuencia, la reducción de capital con devolución de aportaciones no dinerarias a los socios supone la integración en la base imponible de la entidad transmitente de la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable, sin perjuicio de la aplicación de lo dispuesto en el apartado 11 del artículo 15 relativo a la corrección de la depreciación monetaria.
Por su parte, el apartado 4 del mismo artículo dispone:
"4. En la reducción de capital con devolución de aportaciones se integrará en la base imponible de los socios el exceso del valor normal de mercado de los elementos recibidos sobre el valor contable de la participación."
Los socios, sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, integrarán en la base imponible de este Impuesto, el exceso del valor normal de mercado de los elementos recibidos sobre el valor contable de la participación, sin perjuicio, en su caso, de la aplicación de la deducción para evitar la doble imposición interna prevista en el artículo 28.4.a) de la LIS.
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
El articulo 19.1.1º del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 24 de septiembre, incluye como hechos imponibles de la modalidad operaciones societarias la reducción de capital y la disolución de sociedad. Por otro lado, conforme a los artículos 23 y 25 del Texto Refundido, en las citadas operaciones serán sujetos pasivos del impuesto los socios, por los bienes y derechos recibidos, constituyendo la base imponible el valor real de dichos bienes y derechos, sin deducción de gastos y deudas.
De dichos preceptos se deriva que en las reducciones de capital y en las disoluciones de sociedad lo que se pretende gravar son las devoluciones de bienes a los socios. Ahora bien, ello no implica que faltando tal entrega de bienes o derechos no tenga lugar el hecho imponible contemplado en el artículo 19, pues la reducción de capital o la disolución de sociedad se han producido efectivamente, por lo que estarán sujetas a la modalidad de operaciones societarias, aún cuando la no devolución de bienes o derechos a los socios suponga la inexistencia de base imponible y, en consecuencia, la imposibilidad de girar la correspondiente liquidación. En este sentido se ha manifestado esta Dirección General en Resolución de 25 de enero de 1985, en la que se especifica que la reducción de capital para compensar perdidas, sin devolución de elementos patrimoniales a los socios, está sujeta a la modalidad de operaciones societarias con base imponible cero, por lo que no puede sujetarse a las otras modalidades del impuesto.
Dada la incompatibilidad entre la modalidad operaciones societarias y la cuota variable del documento notarial establecida en el artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto, la sujeción por la primera de dichas modalidades determina la no sujeción por la segunda de ellas, con independencia de la falta de base imponible y consiguiente liquidación y así el artículo 75.4 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo establece que “La [escritura pública] de disminución de capital que, por no dar lugar a la devolución de bienes o derechos a los socios, no motive liquidación por la modalidad de «operaciones societarias», tampoco tributará por la modalidad gradual de «actos jurídicos documentados».
Jurisprudencia del TJUE que cita
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0352-04. Texto en la fuente oficial ↗