Consulta general 0341-00

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 24 de febrero de 2000

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 78 Base imponible. Regla general
• Ley 37/1992 · art. 79.Dos Base imponible. Reglas especiales

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 78, 79-Dos

Descripción de hechos

Los fabricantes de helados miembros de la Asociación consultante suscriben contratos de suministro (venta) de sus productos (helados), bien directamente con empresarios titulares de puntos de venta minorista, o bien con determinados distribuidores por zonas geográficas quienes, a su vez, realizarán la venta de los productos a los empresarios anteriormente citados. En la mayor parte de los casos, y por las razones de orden histórico, técnico-sanitario, económico y jurídico que se describen en el escrito de consulta, el objeto de los referidos contratos comprende, además de la venta de helados, la cesión de uso de los medios de frío (aparatos congeladores) destinados a ser utilizados por los empresarios titulares de los puntos de venta minorista en su actividad de comercialización de los helados, estableciéndose una contraprestación única y no diferenciada que, según se indica expresamente en los contratos, abarca ambos conceptos (venta de helados y cesión de medios de frío).

Cuestión planteada

Si la prestación consistente en la cesión de uso de los medios de frío tiene carácter accesorio de la venta de helados y, por tanto, el importe de la contraprestación correspondiente a dicha cesión debe integrarse en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la referida venta.

Contestación

1.- Según se desprende del escrito de consulta, las ventas de helados y las cesiones de uso de medios de frío son efectuadas ambas por los fabricantes a título oneroso, si bien mediante una contraprestación única no diferenciada, dado que así se establece expresamente en los contratos y, además, según las tarifas de precios de los fabricantes aprobadas anualmente, aquellos clientes a los que no se cediese el uso de medios de frío pagarían un precio inferior por los helados que adquiriesen, mediante la aplicación a los mismos de descuentos o bonificaciones sobre los precios fijados para los supuestos normales y más frecuente en que se contrata la realización por precio único de las dos citadas prestaciones (venta de helados más cesión de medios de frío).

2.- En relación con la cuestión planteada es necesario tener en cuenta lo señalado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 25 de febrero de 1999 en el asunto C-349/96, en la que el dicho Tribunal se planteó cuales deben ser “los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente”.

Señala el Tribunal en dicha sentencia lo siguiente:

“27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos.

28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.

29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.

30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).

31. En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y una prestación de servicio de registro de tarjetas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso, quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46)”.

3.- Teniendo en cuenta los criterios del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas anteriormente señalados, y considerando las circunstancias concretas que concurren en el supuesto de hecho planteado en el escrito de consulta ( de orden histórico, técnico-sanitario, económico y jurídico, que se describen en dicho escrito), cabe concluir que, en dicho supuesto, las cesiones de uso de medios de frío constituyen una prestación accesoria de la prestación principal que es la venta de helados.

4.- En consecuencia con todo lo anterior, y en virtud de lo dispuesto en el artículo 78, apartados uno y dos, número 1º, y en el artículo 79, apartado dos, segundo párrafo, ambos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), la base imponible de dicho Impuesto correspondiente a las ventas de helados en el supuesto de hecho concreto a que se refiere el escrito de consulta estará constituida por el importe total de la contraprestación de tales operaciones, debiendo incluirse en dicha base imponible el importe total de la contraprestación única y no diferenciada estipulada para la venta de helados y la cesión de uso de los medios de frío, incluyendo por tanto la parte de la referida contraprestación única que sea imputable a las citadas cesiones en tanto que prestaciones accesorias a dichas ventas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 91.uno.1.1º de la citada Ley, el tipo impositivo que procederá aplicar a la base imponible del Impuesto correspondiente a las referidas ventas de helados, determinada según lo señalado en el párrafo anterior, será el tipo reducido del 7 por ciento.

5.- Todo lo cual, con el alcance previsto en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria, según redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, comunico a Vd. para su conocimiento.

Jurisprudencia del TJUE que cita

C-231/94 · C-308/96 · C-349/96 · C-94/97

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0341-00. Texto en la fuente oficial ↗