Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 0280-05

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 21 de diciembre de 2005

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, artículos 78, 80 y 89. Real Decreto 1496/2003, artículo 13

Descripción de hechos

La sociedad consultante tiene como objeto fundamental la comercialización de combustibles y carburantes, para lo que dispone, entre otros medios, de una red de estaciones de servicios repartidas por todo el territorio nacional, y que pueden actuar en dos regímenes jurídicos distintos: - Estaciones de servicio revendedoras que adquieren los carburantes en firme a la consultante, revendiéndolos posteriormente a los consumidores finales (estas estaciones están ligadas a la consultante mediante contratos de suministro). - Estaciones de servicio en nombre y por cuenta de la consultante que se limitan a efectuar una prestación de servicios de venta en nombre y por cuenta de terceros, percibiendo una comisión por la misma. Es la consultante la que vende el producto directamente el cliente final. Otra sociedad, perteneciente al mismo grupo que la consultante, cuyo objeto es la prestación de servicios de asistencia relacionados con los automovilistas, ofrece entre otras ventajas, a sus socios, descuentos en el suministro de carburantes. El descuento en carburantes se instrumenta mediante un programa de asignación y utilización de "puntos". Cada compra de carburante supone para el socio la acreditación de un número de puntos equivalente a un tanto por ciento del precio de aquélla. Los puntos pueden utilizarse en la compra de carburantes en las estaciones de servicio, en la compra de otros productos no carburantes en las tiendas de las Estaciones de servicios o pueden destinarse al pago de las cuotas de socio. En cualquiera de estos casos el coste final del descuento es asumido por la sociedad consultante vendedora de los carburantes, interesada en fidelizar a los clientes.

Cuestión planteada

- Tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones descritas. - Documentación de las operaciones y, en especial, obligaciones de facturación que se generan para cada una de las sociedades implicadas por las indicadas operaciones.

Contestación

1.- El sistema de promoción de ventas que se describe en el escrito de consulta no es sino un método de instrumentar descuentos que la Sociedad consultante concede a sus clientes, en función de las compras de combustibles y carburantes, u otros bienes y servicios concretos, que los mismos le van efectuando, en un momento posterior a aquel en que tales compras fueron realizadas.

Dicho descuento existirá como tal en el momento en que la Sociedad consultante lo haga efectivo al cliente al permitirle aplicar su importe, instrumentado mediante los “puntos", a minorar la cantidad que el cliente debe pagar materialmente por la compra de combustibles, carburantes u otros bienes o servicios con ocasión de cuya realización presenta dichos “puntos”, tanto si el cliente efectúa la compra de dichos bienes a estaciones de servicios de un tipo como de otro (revendedoras o que actúan en nombre y por cuenta de la sociedad consultante).

En consecuencia, y en virtud de lo dispuesto en el número 2º del apartado uno del artículo 80 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), en el referido momento en que la Sociedad consultante haga efectivo el mencionado descuento, dicha Sociedad podrá reducir, en el importe del mismo, el importe de las bases imponibles del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a las operaciones respecto de las que lo ha concedido, es decir, de las bases imponibles correspondientes a las ventas de combustibles y carburantes con ocasión de las cuales haya entregado al cliente los "puntos", siempre que la realización de dicho descuento sea debidamente justificada.

Según lo dispuesto en el apartado siete del citado artículo 80, la referida modificación de la base imponible está condicionada al cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 24 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), y en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación que incumben a los empresarios y profesionales, aprobado por Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (Boletín Oficial del Estado del 29).

2.- Teniendo en cuenta la similitud que el sistema de descuento a que se refiere el escrito de consulta tiene con los descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, y lo dispuesto en los artículos 80, apartados uno.2º y siete, y 89 de la Ley 37/1992, en el artículo 24, apartado 1, del Reglamento del Impuesto y en el artículo 13 del Reglamento sobre obligaciones de facturación, y con la finalidad de hacer posible la aplicación de lo previsto en dichos preceptos al supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta, esta Dirección General considera que la Sociedad consultante podrá modificar las bases imponibles del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a las ventas de combustible y carburantes con ocasión de las cuales haya entregado a sus clientes los "puntos" con cuya presentación dichos clientes obtienen de forma efectiva un descuento en el precio de tales ventas en un momento posterior a la realización de las mismas, de acuerdo con los siguientes criterios:

1º. El descuento se considerará efectivamente concedido por la Sociedad consultante al cliente en el momento en que dicha Sociedad permita al cliente aplicar el importe del mismo, mediante la presentación de los “puntos”, a minorar la cantidad a pagar materialmente por el cliente por la compra de combustibles, carburantes u otros bienes o servicios con ocasión de las cuales presenta dichos “puntos”, tanto si esta última compra es efectuada por el cliente directamente a la Sociedad consultante como si la realiza a una empresa integrante de la red de suministradores de dicha Sociedad.

2º. Resulta aceptable el sistema FIFO u otro sistema equivalente para determinar las ventas de combustibles o carburantes a las que corresponden los descuentos hechos efectivos por la Sociedad consultante mediante la aceptación de los "puntos" canjeados por los clientes, directamente o a través de las empresas integrantes de su red de distribución. Una vez determinadas tales ventas, la Sociedad consultante podrá rectificar las bases imponibles correspondientes a las mismas fijadas en su día, minorándolas en el importe de los referidos descuentos, siempre que la realización de estos últimos sea debidamente justificada.

3º. Dicha rectificación deberá efectuarse, como señala el artículo 13.2 del Reglamento sobre obligaciones de facturación 1496/2003, mediante la expedición de una factura o, en su caso, documento sustitutivo rectificativo en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.

Según señala el artículo 13. 4 del citado Reglamento cuando la modificación de la base imponible tiene su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas o documentos sustitutivos rectificados, bastando la determinación del periodo al que se refieran.

4º. A efectos de determinar el importe del descuento instrumentado mediante los “puntos” debe tenerse en cuenta que, según la descripción de los hechos que se hace en el escrito de consulta, el importe en euros atribuido a los “puntos” canjeados comprende tanto el importe del descuento que se concede al cliente, como, en ciertos casos, el importe de la parte de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que en su día se repercutió al cliente correspondiente a la porción de la base imponible que es objeto de reducción posterior como consecuencia de dicho descuento.

5º. La base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la venta de combustibles, carburante, bienes u otros servicios, con ocasión de la cual el cliente presenta los “puntos” y obtiene de esa manera un descuento en el precio de los combustibles y carburantes adquiridos con anterioridad a la Sociedad consultante, no será objeto de minoración en ninguna medida por el hecho de la presentación de dichos “puntos” con ocasión de su realización.

En particular, en los casos en que la venta de combustibles, carburantes, bienes o servicios, sea realizada directamente por estaciones de servicio que actúan en nombre y por cuenta de la Sociedad consultante, al cliente, el importe atribuido a los “puntos” no tendrá la consideración de descuento o minoración del precio correspondiente a dicha venta, puesto que, como se ha señalado anteriormente, dicho importe constituye un descuento en el precio de los combustibles o carburantes adquiridos con anterioridad por el cliente y con ocasión de los cuales este último obtuvo los “puntos”.

En los casos en que la venta de combustibles, carburantes, bienes o servicios, sea realizada al cliente que presenta los “puntos” por una empresa integrante de la red de suministradores de la consultante, el importe en euros atribuido a los “puntos” con ocasión de dicha venta, que la Sociedad consultante abona a dicha empresa, debe formar parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la venta de combustibles, carburantes, bienes o servicios que la referida empresa realiza al cliente, en tanto que contraprestación satisfecha a quien realiza la venta (la empresa suministradora) por un tercero (la consultante) distinto del destinatario de la misma (el cliente), tal y como establece el artículo 78.uno de la Ley 37/1992.

3.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 de la disposición transitoria segunda de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0280-05. Texto en la fuente oficial ↗