Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 0274-97

Dirección General de Tributos · SG de Tributos · 13 de febrero de 1997

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 43/1995, Título VIII Ley 37/1992, Arts. 7, 78, 79, 97 RD Legislativo 1/1993, Art. 7-5

Descripción de hechos

La consultante tiene por objeto social la promoción de edificaciones. Su activo se compone exclusivamente por un solar y por el derecho a compensar el I.V.A. soportado en su adquisición. Los socios han decidido formar tres grupos a efectos de proceder a la división de la sociedad. Se procederá por tanto a la escisión total de la sociedad.

Cuestión planteada

1.- Resulta posible la escisión total en tres nuevas entidades. 2.- El incremento de patrimonio que se produce en la sociedad transmitente ¿cuándo se integrará en la base imponible del Impuesto de Sociedades?. ¿Ha de integrarse en la sociedad adquirente en el momento en que se produzca una nueva transmisión?. 3.- El incremento de patrimonio que se ponga de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente ¿Hay que integrarlo en su base imponible? ¿En qué momento?. 4.- Estará la operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. ¿El Impuesto soportado que se encuentra en la cuenta de Hacienda Pública deudora se podrá transmitir a las sociedades adquirentes?. 5.- En el caso de que la transmisión no estuviese sujeta al I.V.A., estaría sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Contestación

1. La Ley 43/1.995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, regula en el Capítulo VIII de su Título VIII el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.

El artículo 97.2.a) de dicha norma establece que tendrá la consideración de escisión la operación por la cual una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de su valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

La aplicación del citado régimen fiscal con las consecuencias fiscales que se analizarán en los puntos siguientes, se aplicará en los casos en que así lo decida el sujeto pasivo, como señala el artículo 110 de la Ley citada, con el requisito de comunicar al Ministerio de Economía y Hacienda con carácter previo a la inscripción de la correspondiente escritura, la opción por el citado régimen.

2. El artículo 98.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades determina que no se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto en las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados, como consecuencia de la operación de escisión total de la sociedad.

No obstante lo anterior aun optando por la aplicación del régimen fiscal especial con las consecuencias anteriormente señaladas en el párrafo anterior, el sujeto pasivo; es decir la sociedad que divide la totalidad de su patrimonio podrá renunciar a lo dispuesto en el artículo 98.1 mediante la integración en su base imponible de las rentas derivadas de la transmisión de la totalidad o parte de los elementos patrimoniales, de conformidad con lo dispuesto en el apartado 2 del citado artículo 98 de la Ley del Impuesto.

3. El artículo 102 de la Ley del Impuesto señala que no se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente siempre que los mismos sean residentes en territorio español o en el de algún Estado miembro de la Unión Europea.

Los valores recibidos en virtud de la operación de escisión, se valorarán a efectos fiscales por el valor de los entregados, determinado de acuerdo con las normas del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según proceda. La valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida.

Por tanto, en el momento del canje no se producirá la integración en la base imponible ya que el socio de la entidad transmitente que recibe valores de la entidad adquirente valorará los títulos recibidos por el mismo importe de los entregados, con el ajuste al que se refiere el párrafo anterior en función de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida.

Será en el momento en que se transmitan los títulos que se perciben en el momento de la escisión cuando se deba integrar la renta como consecuencia de la enajenación.

4. El artículo 7, número 1º, letra b) de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que no estará sujeta al Impuesto "la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo o de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente, en virtud de las operaciones a que se refiere el artículo 1º de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el Título Primero de la citada Ley."

La Disposición Adicional Octava de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece que "las referencias que el artículo 7, 1º,b), de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, hace a las operaciones del artículo 1 y a la definición de rama de actividad del artículo 2, apartado 4, de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de Adecuación de Determinados Conceptos Impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el título primero de la citada Ley, se entenderán hechas al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de ramas de actividad y canje de valores definidos en el artículo 97 de la presente Ley".

Ya se ha indicado en la contestación a la primera cuestión planteada el concepto de escisión total, que figura en el precepto citado, por lo que a dicho punto nos remitimos.

De lo previsto por los citados preceptos resulta que, si la operación a que se refiere la presente consulta es una escisión de las definidas en el mencionado artículo 97, número 2, letra a) de la Ley 43/1995 y tiene derecho al régimen fiscal especial establecido para dichas operaciones, la correspondiente transmisión del patrimonio empresarial de la consultante no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En el supuesto de que la citada transmisión resultara sujeta al Impuesto por no concurrir los requisitos exigidos por los citados preceptos, para la cuantificación de la base imponible de la operación debe tenerse en cuenta lo dispuesto en los artículos 78 y 79, apartados uno y dos de la Ley del Impuesto, que establecen lo siguiente:

"Artículo 78.- Base imponible. Regla general.

Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

(...)

Artículo 79.- Base imponible. Reglas especiales.

Uno. En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.

No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la - contraprestación el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior.

Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto."

En consecuencia, habrá que atender al carácter de la contraprestación (dineraria, no dineraria, o parcialmente dineraria), para determinar la base imponible de la operación, con arreglo al precepto de los citados que resulte en cada caso de aplicación.

Por lo que respecta a la recuperación de las cuotas soportadas por la consultante, el artículo 97, apartado uno de la Ley del Impuesto establece que "sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los sujetos pasivos que estén en posesión del documento justificativo de su derecho", considerándose justificativos de dicho derecho los documentos enumerados en el precepto, entre otros, la factura original y el documento acreditativo del pago del Impuesto a la importación.

Por otra parte, el artículo 99, apartado cinco de la misma Ley dispone que "cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo período de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso.

No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el Capítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en declaraciones-liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el período de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva."

En consecuencia con dichos preceptos, las sociedades a las que transmite su patrimonio la consultante no podrán efectuar la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por esta última, sin perjuicio de que ésta deduzca las referidas cuotas y solicite la devolución del saldo existente a su favor en la declaración-liquidación del último trimestre del ejercicio en que se haya producido la escisión.

5. De conformidad con lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 7 del Real Decreto Legislativo 1/1.993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD), no estarán sujetas al concepto "transmisiones patrimoniales onerosas" las operaciones enumeradas en el Título I de la norma citada cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

No obstante, quedarán sujetas al citado concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Asimismo, estarán sujetas al concepto "transmisiones patrimoniales onerosas" las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Dado que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 334 del Código Civil un solar tiene la consideración de bien inmueble, la operación de escisión de la totalidad del patrimonio, en este caso se trata de un único solar, si resultase aplicable la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos indicados en la contestación a la cuestión anterior, la transmisión del solar estará sujeta al concepto "transmisiones patrimoniales onerosas" del ITP y AJD.

La base imponible, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 10 del Real Decreto Legislativo 1/1.993 anteriormente citado, estará constituida por el valor real del bien transmitido. Serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca.

Estará obligado al pago del impuesto en la transmisión del citado bien el adquirente o adquirentes, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8 del mismo cuerpo legal citado.

La cuota tributaria se obtendrá de aplicar el tipo del 6 por 100 a la base liquidable, tipo procedente para la transmisión de bienes inmuebles.

Con respecto a esta última cuestión se ha de señalar que la Ley 14/1.996, de 30 de diciembre, de cesión de tributos del Estado a las Comunidades Autónomas y de medidas fiscales complementarias que ha entrado en vigor el 1 de enero de 1.997 atribuye competencias normativas a las Comunidades Autónomas en cuanto a la fijación del tipo aplicable a la transmisión de bienes inmuebles en el ITP y AJD, aunque se señala que si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo en cuestión o no hubiese asumido competencias normativas en ITP y AJD, se aplicará el 6 por 100.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0274-97. Texto en la fuente oficial ↗