Consulta general 0253-99

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 26 de febrero de 1999

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 75 Devengo del impuesto
• Ley 37/1992 · art. 89 Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 75, 89

Descripción de hechos

1.- La consultante concierta con terceros contratos de arrendamiento financiero, aceptando el arrendatario financiero en el momento en que recibe la posesión del bien un pagaré o letra de cambio que documenta el pago del valor residual, siendo la totalidad de la operación intervenida por fedatario público. Tales operaciones fueron calificadas por este Centro Directivo, en Resolución de 2-2-95, como entregas de bienes. Pese a ello, la consultante no repercutió el IVA en el momento de la puesta del bien en posesión del arrendatario, sino con ocasión del cobro de las cuotas de arrendamiento financiero y por el importe de estas. 2.- En ocasiones, la consultante ha transmitido a terceros la totalidad de los derechos y obligaciones derivados de algún contrato de arrendamiento financiero. Dicha transmisión fue calificada como operación exenta del IVA por este Centro Directivo en Resolución de 3-7-96, pese a lo cual la consultante, por error, ha repercutido el IVA.

Cuestión planteada

1.- Si, transcurridos cinco años desde el devengo del IVA correspondiente a la entrega de bienes, es posible rectificar el IVA indebidamente repercutido sobre cuotas de arrendamiento financiero periódicas. 2.- La misma cuestión, pero referida al IVA indebidamente repercutido por la operación exenta.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.- 1.- El artículo 75,uno,1º y 2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone lo que sigue:

"Artículo 75.- Devengo del Impuesto.

Uno. Se devengará el Impuesto:

1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.

2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

No obstante, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra." De lo anterior se desprende que en las operaciones de arrendamiento financiero en que el arrendatario acepta en el momento en que recibe la posesión del bien un pagaré o letra de cambio que documenta el pago del valor residual, el Impuesto sobre el Valor Añadido se devenga cuando el bien en cuestión se pone en posesión de dicho arrendatario. Por otra parte, tratándose de la transmisión a terceros de los derechos y obligaciones derivados de contratos de arrendamiento financiero, el momento del devengo del impuesto es el de la fecha de realización de la operación, sin perjuicio de la exención aplicable a estas prestaciones de servicios de acuerdo con el artículo 20,uno,18º,e) de la Ley 37/1992.

2.- El artículo 89 de la Ley 37/1992 establece lo que sigue:

"Artículo 89.- Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas.

Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior también será de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura o documento análogo correspondiente a la operación.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:

1º. Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.

2º. Cuando sea la Administración tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria.

Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.

Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración- liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en el artículo 61, número 3 de la Ley General Tributaria.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración- liquidación del período en que se deba efectuar la rectificación.

Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso." 3.- De conformidad con los preceptos citados y dejando aparte los supuestos de rectificación de la repercusión motivados por la modificación de la base imponible del impuesto, que no tienen incidencia en el supuesto planteado, no cabe rectificación de las cuotas indebidamente repercutidas una vez que han transcurrido cinco años desde el devengo del impuesto correspondiente a la operación de que se trate.

A petición de este Centro Directivo, la Asesoría Jurídica de la Secretaría de Estado de Hacienda del Ministerio de Economía y Hacienda ha informado que "no será posible rectificar las cuotas repercutidas al adquirente de un bien, como consecuencia de un contrato de arrendamiento financiero que, desde su inicio, constituye una entrega de bienes, cuando hubieran transcurrido más de cinco años desde que dicho bien se puso en posesión del arrendatario".

Por lo tanto, en el caso a que se refiere el escrito de consulta, transcurridos cinco años desde el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la operación de arrendamiento financiero que constituye entrega de bienes, no es posible rectificar la repercusión practicada sobre las cuotas de arrendamiento financiero periódicas.

Por otra parte, en el supuesto planteado el sujeto pasivo consultante ha presentado declaraciones- liquidaciones relativas a la operación de arrendamiento financiero (las declaraciones-liquidaciones en las que se incluye el Impuesto sobre el Valor Añadido repercutido con ocasión del cobro de las cuotas de arrendamiento financiero periódicas) que, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, interrumpen la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, por constituir la presentación de tales declaraciones-liquidaciones una actuación conducente al pago o liquidación de la deuda tributaria, en los términos contemplados en el artículo 66,1,c) de la Ley General Tributaria.

En consecuencia, el plazo de prescripción de cinco años del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria correspondiente al arrendamiento financiero calificado "ab initio" de entrega de bienes comenzará a contarse desde la interrupción producida por la última declaración- liquidación presentada por el sujeto pasivo para el pago del impuesto correspondiente a las cuotas periódicas.

4.- En lo que se refiere al Impuesto sobre el Valor Añadido indebidamente repercutido por las operaciones de transmisión de los derechos y obligaciones derivados de contratos de arrendamiento financiero, el informe de la Asesoría Jurídica de la Secretaría de Estado al que anteriormente se ha hecho referencia manifiesta que "procederá la rectificación de las cuotas repercutidas cuando no hayan transcurrido más de cinco años desde que tuvo lugar la operación de cesión de los derechos y obligaciones derivados de contratos de arrendamiento financiero". Consecuentemente, en el caso planteado, el sujeto pasivo no podrá optar por iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de devolución de ingresos indebidos cuando la normativa reguladora del mismo lo impida, lo que ocurrirá cuando haya transcurrido el plazo de prescripción de cinco años señalado en el artículo 64 de la Ley General Tributaria, plazo que se cuenta desde el día en que se realizó el ingreso indebido (artículo 65 de la Ley General Tributaria).

B) Resolución.

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1.- En el supuesto planteado, la presentación por el sujeto pasivo de las declaraciones-liquidaciones relativas a la operación de arrendamiento financiero (las declaraciones-liquidaciones en las que se incluye el Impuesto sobre el Valor Añadido repercutido con ocasión del cobro de las cuotas de arrendamiento financiero periódicas) de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, interrumpe la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria correspondiente a dicha operación, por constituir la presentación de tales declaraciones- liquidaciones una actuación conducente al pago o liquidación de la deuda citada, en los términos contemplados en el artículo 66,1,c) de la Ley General Tributaria.

En estos casos, el cómputo del plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria correspondiente a cada operación de arrendamiento financiero calificada como entrega de bienes se iniciará en la fecha en que se haya producido la presentación de la última declaración-liquidación para el pago del Impuesto correspondiente a las cuotas periódicas de la misma.

No obstante, este Centro Directivo considera que la deuda tributaria que corresponda al arrendamiento financiero calificado como entrega deberá reducirse en el importe de las cuotas indebidamente repercutidas por los pagos periódicos y que no puedan ser rectificadas.

No procede rectificar las repercusiones indebidamente practicadas sobre las cuotas de arrendamiento financiero periódicas, cuando hayan transcurrido más de cinco años desde el devengo de la citada operación.

En las fechas sucesivas en que se efectuaron las repercusiones correspondientes a los pagos periódicos pactados no se produjo devengo alguno del Impuesto y, por tanto, los citados pagos no tienen transcendencia a efectos de determinar el transcurso de los cinco años a que se refiere el artículo 89 de la Ley del Impuesto.

2.- En lo que se refiere al Impuesto sobre el Valor Añadido indebidamente repercutido por las operaciones de transmisión de los derechos y obligaciones derivados de contratos de arrendamiento financiero, procederá la rectificación de las cuotas repercutidas cuando no hayan transcurrido más de cinco años desde que tuvo lugar la operación de cesión de los derechos y obligaciones derivados de contratos de arrendamiento financiero. En tal caso, el sujeto pasivo no podrá optar por iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de devolución de ingresos indebidos cuando la normativa reguladora del mismo lo impida y deberá regularizar su situación tributaria en la forma prevista en la letra b) del apartado cinco del artículo 89 de la Ley 37/1992.

Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0253-99. Texto en la fuente oficial ↗