Consulta general 0238-99
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 25 de febrero de 1999
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 2 Normas aplicables
Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 2; OM 29/02/1988
Descripción de hechos
Empresario persona física matriculado en el epígrafe 501.3 del Impuesto sobre Actividades Económicas, acogido al régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido que realiza exclusivamente trabajos para el TEMPLE EXPIATORI DE LA SAGRADA FAMILIA.
Cuestión planteada
Exención. -Forma de presentar las liquidaciones de IVA en caso de que se aplicara la exención a la Santa Sede. -Devolución del IVA ingresado en años anteriores en caso de repercusión incorrecta del Impuesto.
Contestación
A) Fundamentos de derecho.
Del escrito de consulta no se deducen las operaciones que el consultante realiza para el TEMPLE EXPIATORI DE LA SAGRADA FAMILIA por lo que este Centro Directivo no puede dar una respuesta concreta relativa a la aplicación de la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido prevista en la Orden de 29 de febrero de 1.988.
No obstante, los criterios que determinan la aplicación de dicha exención, a juicio de ese Centro directivo, son los siguientes:
1.- El artículo 2, apartado dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE del 29), preceptúa que "en la aplicación del Impuesto se tendrá en cuenta lo dispuesto en los Tratados Internacionales que formen parte del ordenamiento interno español".
El Instrumento de Ratificación del Acuerdo entre el Estado español y la Santa Sede sobre asuntos económicos, firmado el 3 de Enero de 1979, estableció en el artículo IV, apartado 1, letra c) lo siguiente:
"Artículo IV. 1. La Santa Sede, la Conferencia Episcopal, las diócesis, las parroquias y otras circunscripciones territoriales, las Ordenes y Congregaciones religiosos y los Institutos de vida consagrada y sus provincias y sus casas tendrán derecho a las siguientes exenciones:
(...) c) Exención total de los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones y Transmisiones Patrimoniales, siempre que los bienes y derechos adquiridos se destinen al culto, a la sustentación del clero, al sagrado apostolado y al ejercicio de la caridad".
2.- La Orden de 29 de Febrero de 1988 por la que se aclara el alcance de la no sujeción y de las exenciones establecidas en los artículos III y IV del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede, de 3 de enero de 1979, respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 12 de Marzo), dispone en su apartado segundo lo siguiente:
"Segundo. La exención declarada en el artículo IV, número 1, apartado C), del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos, de 3 de enero de 1979, se entenderá igualmente aplicable al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se trate de entregas de bienes inmuebles sujetas al mismo en virtud del artículo 9º del Reglamento de 30 de Octubre de 1985 y siempre que concurran, además, los siguientes requisitos:
a) Que los adquirentes de los bienes sean la Santa Sede, la Conferencia Episcopal, las diócesis, las parroquias y otras circunscripciones territoriales, las Ordenes y Congregaciones religiosos y los Institutos de vida consagrada, sus provincias o sus casas.
b) Que los bienes se destinen al culto, a la sustentación del clero, al sagrado apostolado o al ejercicio de la caridad.
c) Que los documentos en que consten dichas operaciones se presenten en la dependencia competente de la Delegación o Administración de Hacienda en cuya circunscripción radique el domicilio fiscal de las Entidades, acompañando certificación del Obispado de la Diócesis expresiva de la naturaleza de la Entidad adquirente y del destino de los bienes.
La dependencia, previas las comprobaciones pertinentes, devolverá el documento a la Entidad con nota en la que conste, en su caso, la procedencia de la exención.
La Entidad solicitante entregará a su proveedor una copia del documento en el que se reconozca la exención para que no autoliquide ni repercuta el Impuesto, y sirva de justificante a efectos de comprobación administrativa.
3.- La Resolución de 30 de Mayo de 1988, de la Dirección General de Tributos, sobre cuestiones suscitadas por la interpretación de la Orden ministerial de 29 de febrero de 1988 (B.O.E. de 12 de Marzo), por la que se aclara el alcance de la no sujeción y de las exenciones establecidas en los artículos III y IV del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede, de 3 de Enero de 1979, respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido, ha dispuesto en el apartado 2º, de sus Fundamentos de Derecho lo siguiente:
"2º. Determinación del alcance objeto de la exención relativa a las entregas de bienes inmuebles contenidas en el apartado Segundo de la precitada Orden ministerial:
Primero. El apartado Segundo de la citada Orden de 29 de Febrero de 1988, dispone que la exención declarada en el artículo IV, número 1, apartado C) del Acuerdo entre el Estado español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos, de 3 de Enero de 1979, se entenderá igualmente aplicable al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se trate de entregas de bienes inmuebles sujetas al mismo en virtud del artículo 9 del Reglamento de 30 de Octubre de 1985 y siempre que concurran, además, determinados requisitos.
El artículo 9, número 1, del mencionado Reglamento establece que se entiende por entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, recogiendo en su número 2 determinadas operaciones que tienen la consideración de entregas de bienes y, entre ellas, a las ejecuciones de obra en las que el coste de los materiales aportados por el empresario exceda del 20 por ciento de la base imponible (apartado 4º del citado número 2).
No obstante, parece oportuno indicar que el antecedente inmediato de la Orden ministerial de 29 de Febrero de 1988, la Orden de 25 de Junio de 1984, por la que se aclaró el alcance de la exención del artículo IV, 1, C) del Acuerdo respecto del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, refería la exención relativa al citado Impuesto exclusivamente a las ventas empresariales de bienes inmuebles.
El concepto "ventas empresariales de bienes inmuebles" tiene un significado jurídico preciso en función de su objeto (un bien inmueble) y de su contenido (transmisión de la propiedad).
Dicho concepto es equivalente al de entrega de bienes inmuebles acuñado por las normas reguladoras del Impuesto sobre el Valor Añadido, si bien limitando su contenido a aquellas operaciones que tengan por objeto la transmisión de la propiedad de bienes inmuebles, o de ejecuciones de obras realizadas en los mismos para su construcción o rehabilitación, sin que, en ningún caso, resulte procedente ampliar su contenido para incluir las ejecuciones de obras para la reparación de edificaciones.
En consecuencia, interpretando rectamente los referidos preceptos, se puede concluir que la exención relativa a las entregas de bienes inmuebles en el Impuesto sobre el Valor Añadido a que se refiere la Orden de 29 de Febrero de 1988 comprende las siguientes operaciones:
1ª) Ventas o transmisiones de bienes inmuebles.
2ª) Ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción de nuevas edificaciones o la ampliación de las existentes.
3ª) Ejecuciones de obra para la rehabilitación de edificaciones preexistentes.
A estos efectos, y de acuerdo con lo establecido en los artículos 13 (número 1, apartado 22º) y 57 (número 3) del Reglamento del Impuesto, se considerarán de rehabilitación de edificaciones las actuaciones destinadas a la reconstrucción de las mismas mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas, siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por 100 del precio de adquisición, si se hubiese efectuado durante los dos años inmediatamente anteriores o, en otro caso, del verdadero valor que tuviera la edificación o parte de la misma antes de su rehabilitación.
Por el contrario, no estarán exentas del Impuesto las ejecuciones de obra para la reparación de edificaciones.
Tampoco alcanza la exención a las ejecuciones de obra efectuadas para la construcción o rehabilitación de edificaciones cuando dichas operaciones no tengan la consideración de entregas de bienes con arreglo a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, bien por efectuarse sin aportaciones de materiales, bien porque el coste de los materiales aportados por el empresario no hubiese excedido del 20 por ciento de la base imponible.
Segundo. Las exenciones relativas a las entregas de bienes inmuebles antes mencionadas quedarán subordinadas a la concurrencia de los siguientes requisitos:
a) Que los adquirentes de los bienes sean la Santa Sede, la Conferencia Episcopal, las diócesis, las parroquias y otras circunscripciones territoriales, las Ordenes y Congregaciones religiosas y los Institutos de vida consagrada, sus provincias o sus casas.
b) Que los bienes se destinen al culto, a la sustentación del clero, al sagrado apostolado o al ejercicio de la caridad.
No cumplen este requisito los inmuebles destinados a la enseñanza ni al desarrollo de cualquier otra actividad empresarial o profesional.
c) Que el original y copia de los documentos en que consten dichas operaciones se presenten en la dependencia competente de la Delegación o Administración de Hacienda en cuya circunscripción radique el domicilio fiscal de dichas Entidades, acompañando certificación del Obispado de la Diócesis expresiva de la naturaleza de la Entidad adquirente y del destino de los bienes.
Los documentos a aportar a las Delegaciones o Administraciones de Hacienda para hacer constar las entregas de bienes inmuebles a las referidas Entidades serán la escritura pública o documento privado correspondientes y, tratándose de ejecuciones de obra, el contrato de ejecución y el presupuesto de la misma.
La citada dependencia, previas las comprobaciones pertinentes, entregará al solicitante el documento justificativo de la exención y devolverá los documentos originales presentados.
La Entidad solicitante entregará a su proveedor la copia del documento en el que se reconozca la exención para que no autoliquide ni repercuta el Impuesto, y sirva de justificante a efectos de comprobación administrativa".
El artículo 8, apartado uno, de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido establece qué se entiende por entrega de bienes corporales, recogiendo en su apartado dos determinadas operaciones que tienen la consideración de entregas de bienes y, entre ellas, a las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación en las que el coste de los materiales aportados por el empresario exceda del 20 por ciento de la base imponible.
No obstante, parece oportuno indicar que el antecedente inmediato de la Orden ministerial de 29 de febrero de 1988, la Orden de 25 de junio de 1984, por la que se aclaró el alcance de la exención del artículo IV, 1, C), del Acuerdo respecto del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, refería la exención relativa al citado Impuesto exclusivamente a las ventas empresariales de bienes inmuebles.
El concepto "ventas empresariales de bienes inmuebles", tiene un significado jurídico preciso en función de su objeto (un bien inmueble) y de su contenido (transmisión de la propiedad).
Dicho concepto es equivalente al de entrega de bienes inmuebles acuñado por las normas reguladoras del Impuesto sobre el Valor Añadido, si bien limitando su contenido a aquellas operaciones que tengan por objeto la transmisión de la propiedad de bienes inmuebles, o de ejecuciones de obras realizadas en los mismos para su construcción o rehabilitación, sin que, en ningún caso, resulte procedente ampliar su contenido para incluir las ejecuciones de obras para la reparación de dichos bienes inmuebles.
En consecuencia, interpretando rectamente los referidos preceptos, se puede concluir que la exención relativa a las entregas de bienes inmuebles en el Impuesto sobre el Valor Añadido a que se refiere la Orden de 29 de febrero de 1988 comprende las siguientes operaciones.:
1º).Ventas o transmisiones de bienes inmuebles.
2º).Ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción de nuevas edificaciones o la ampliación de las existentes.
3º).Ejecuciones de obra para la rehabilitación de edificaciones preexistentes.
El mencionado artículo 20, uno, 22º de la Ley del Impuesto, que comprende, como se ha indicado, el concepto de rehabilitación, establece también la exención de las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, comprendidos los terrenos en que se hallen enclavadas. Por ello, la correcta interpretación de este precepto debe llevar a considerar también que en el "verdadero valor de una edificación", al efecto de otorgar a las obras realizadas sobre la misma la consideración de obras de rehabilitación, habrá que tomar en cuenta el precio de adquisición si se hubiese efectuado durante los dos años inmediatamente anteriores o, en otro caso, el verdadero valor que tuviera la edificación o parte de la misma antes de su rehabilitación, conforme a lo previsto en el artículo 20.
uno 22º citado anteriormente, incluido el valor correspondiente al terreno en que se halla enclavado el edificio.
Por el contrario, no estarán exentas del Impuesto las ejecuciones de obra para la reparación de bienes inmuebles.
3.- El artículo 89 de la Ley 37/92 establece lo siguiente:
"Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior también será de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura o documento análogo correspondiente a la operación.
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:
1º. Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.
2º. Cuando sea la Administración tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria.
Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.
Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración- liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en el artículo 61, número 3 de la Ley General Tributaria.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración- liquidación del período en que se deba efectuar la rectificación.
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso." 4.- Debe señalarse que el sujeto pasivo que desarrolla una actividad por la que se ha acogido al régimen simplificado, no podrá disminuir o reducir el importe de las cuotas que le correspondan de acuerdo con los índices o módulos correspondientes a su actividad, por el solo hecho de realizar operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido a que se refiere el escrito de consulta.
En este sentido, las citadas operaciones exentas no se mencionan entre las operaciones que se toman en cuenta para añadir sus cuotas a las del régimen simplificado (artículo 123,apartado uno de la Ley 37/1992), ni tampoco se incluyen dentro de los supuestos que, en determinadas circunstancias, pueden originar la reducción de los índices o módulos y que se mencionan en el artículo 38, apartados 3 y 4 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre) que disponen lo que sigue:
"Artículo 38.- Contenido del régimen simplificado.
(...) 4. Cuando el desarrollo de actividades empresariales a las que resulte de aplicación el régimen simplificado se viese afectado por incendios, inundaciones u otras circunstancias excepcionales que afectasen a un sector o zona determinada, el Ministro de Economía y Hacienda podrá autorizar, con carácter excepcional, la reducción de los índices o módulos.
5. Cuando el desarrollo de actividades empresariales a las que resulte de aplicación el régimen simplificado se viese afectado por incendios, inundaciones, hundimientos o grandes averías en el equipo industrial que supongan alteraciones graves en el desarrollo de la actividad, los interesados podrán solicitar la reducción de los índices o módulos en la Administración o Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal en el plazo de treinta días a contar desde la fecha en que se produzcan dichas circunstancias, aportando las pruebas que consideren oportunas. Acreditada la efectividad de dichas alteraciones por la Administración Tributaria, se acordará la reducción de los índices o módulos que proceda.
Asimismo, conforme al mismo procedimiento indicado en párrafo anterior, se podrá solicitar la reducción de los índices o módulos en los casos en que el titular de la actividad se encuentre en situación de incapacidad temporal y no tenga otro personal empleado." Por lo tanto, el hecho de que el empresario consultante que tributa en régimen simplificado realice operaciones exentas no le autoriza a reducir las cantidades que haya de ingresar a la Hacienda Pública, resultantes de la aplicación de los índices o módulos correspondientes.
Debe indicarse en todo caso que el régimen especial simplificado es un régimen voluntario (artículo 120, apartado dos de la Ley del Impuesto), de manera que el sujeto pasivo, si lo considera conveniente para sus intereses, puede renunciar a su aplicación para tributar conforme al régimen general del Impuesto.
B) Resolución.
En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1.- De los preceptos y resoluciones citadas en los apartados A.1 y A.2 anteriores se desprende que la aplicación de la exención acordada entre el Estado español y la Santa Sede a las adquisiciones de bienes inmuebles se supedita a la concurrencia de diversas circunstancias.
2.- Si de acuerdo con los mencionados criterios las operaciones realizadas por el consultante para el destinatario de las mismas estuviesen exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, aquél deberá rectificar la repercusión efectuada en los términos previstos en el artículo 89 de la Ley 37/92.
3.- Las normas reguladoras del régimen especial simplificado no permiten al sujeto pasivo consultante acogido al mismo reducir el importe que resulte de la aplicación de los índices y módulos por la realización de operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0238-99. Texto en la fuente oficial ↗