Consulta general 0215-99

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 23 de febrero de 1999

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Normativa

Ley 37/1992 · art. 78 Base imponible. Regla general
Ley 37/1992 · art. 75.Dos Devengo del impuesto

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Arts. 78, 75-dos

Descripción de hechos

El consultante efectúa ejecuciones de obra inmobiliaria para otra empresa remitiendo las correspondientes facturas, en las cuales se retiene en 5% del precio como garantía de la obra.

Cuestión planteada

Aplicación del Impuesto a la retención efectuada.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.

1.- El artículo 75 de la Ley 37/1992 de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado de 29 de Diciembre), dispone que:

"Uno. Se devengará el Impuesto:

1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

(...) 2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

No obstante, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.

(...) Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos".

Las Resoluciones vinculantes de 7 de Mayo de 1986 y 12 de Noviembre de 1986, de la Dirección General de Tributos, (Boletín Oficial del Estado de 14 de Mayo y de 4 de Diciembre de 1986) establecieron lo siguiente:

"El Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las ejecuciones de obras inmobiliarias se devengará:

1º. Si se trata de ejecuciones de obras con aportación de materiales, cuando los bienes a que se refieren se pongan a disposición del dueño de la obra.

2º. En las ejecuciones de obras sin aportación de materiales, cuando se efectúen las operaciones gravadas.

3º. En las operaciones que originen pagos anticipados anteriores a la puesta a disposición de los bienes o a la realización de la operación, en el momento del cobro total o parcial, por los importes efectivamente percibidos.

No se considerarán a estos efectos efectivamente cobradas las cantidades retenidas como garantía de la correcta ejecución de los trabajos objeto del contrato hasta que el importe de las mismas no hubiese sido hecho efectivo el empresario.

La presentación o expedición de las certificaciones de obras no determina el devengo del Impuesto, salvo los casos de pago anticipado del precio anteriormente indicados".

De acuerdo con el citado artículo 75 y con los criterios sobre devengo contenidos en la referida Resolución, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, como en el caso de la consulta, el devengo del Impuesto se producirá, salvo que existan pagos anteriores a la puesta a disposición de los bienes, cuando se produzca dicha puesta a disposición, es decir, cuando se entregue la totalidad de la obra al finalizar la misma o por cada una de las entregas parciales correspondientes cuando, por tratarse de unidades de obra autónomas e independientes sean factibles dichas entregas parciales.

No obstante, como será lo normal, cuando se produzcan pagos anticipados anteriores a la puesta a disposición de los bienes el devengo del Impuesto se producirá en el momento del cobro total o parcial, por los importes efectivamente cobrados.

2.- El artículo 164, apartado uno, 3º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone lo siguiente:

"Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

(...) 3º. Expedir y entregar facturas o documentos equivalentes de sus operaciones, ajustados a lo dispuesto en este Titulo y conservar duplicado de los mismos.

El artículo 6 del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (Boletín Oficial del Estado del 30 de diciembre) preceptúa lo siguiente:

"Las facturas o documentos sustitutivos deberán ser emitidos en el mismo momento de realizarse la operación o bien, cuando el destinatario sea empresario o profesional, dentro del plazo de treinta días a partir de dicho momento o del último día del período a que se refiere el apartado cuarto del artículo 2º de este Real Decreto. Las operaciones se entenderán realizadas según los criterios establecidos en el artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido para el devengo de dicho Impuesto." Asimismo, debe señalarse que el artículo 3º, apartado 2, del citado Real Decreto 2402/1985, dispone que se deberá expedir y entregar factura por los pagos anticipados anteriores a la realización de la operaciones, haciéndose indicación expresa a dicha circunstancia en la correspondiente factura. Los datos y requisitos que han de contener las facturas son los enumerados en el apartado 1 de dicho precepto.

Las certificaciones de obra tendrán los efectos que les otorguen las normas correspondientes que las regulen pero no tendrán la consideración de factura ni producirán sus efectos en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por consiguiente, una vez que se haya producido el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá emitirse la correspondiente factura de acuerdo con los criterios señalados en los párrafos precedentes, si bien, en relación con la materia objeto de consulta, habrá que distinguir si el devengo se produjo como consecuencia de un pago anticipado o como consecuencia de una entrega de bienes.

3.- El artículo 78, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que la base imponible del mismo estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Por su parte, el apartado dos del citado artículo 75 dispone que"no obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos" Por tanto, cuando se produzca el devengo del Impuesto como consecuencia de un pago anticipado, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido estará constituida por los importes efectivamente percibidos, sin que se consideren a tales efectos efectivamente cobradas las cantidades retenidas como garantía.

B) Resolución.

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido el devengo del Impuesto correspondiente a las ejecuciones de obra con aportación de materiales objeto de consulta se producirá:

1º. Cuando los bienes a que se refieren las citadas ejecuciones de obra se pongan a disposición del dueño de la obra, siempre que por tratarse de unidades de obra autónomas e independiente sean factibles de su entrega parcial, o bien, al finalizar la obra por la totalidad de la misma si en dicho momento se produce la referida puesta a disposición.

2º. Cuando se originen pagos anticipados anteriores a la puesta a disposición de los bienes, en el momento del cobro total o parcial, por los importes efectivamente percibidos.

2.- Una vez producido el devengo del Impuesto se deberá expedir la correspondiente factura, de acuerdo con lo regulado en el artículo 6 del Real Decreto 2402/1985. La factura deberá contener los datos y requisitos enumerados en el artículo 3º, apartado 1 de dicho Real Decreto.

Cuando la factura documente un pago anticipado anterior a la realización de la operación, dicha factura deberá hacer mención expresa a dicha circunstancia.

Las certificaciones de obra tendrán los efectos que les otorguen las normas que las regulen pero no tendrán la consideración de factura ni producirán sus efectos en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

3.- La base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido está constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas a dicho tributo incluyendo, en su caso, las cantidades retenidas como garantía de la correcta ejecución de las obras realizadas.

No obstante, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando se produzca el devengo de dicho Impuesto con ocasión de un pago anticipado, estará constituida por los importes efectivamente percibidos, sin que se consideren a tales efectos efectivamente cobradas las cantidades retenidas como garantía.

4.- Del examen de la factura aportada por el consultante y de acuerdo con los criterios enunciados en los apartados anteriores de esa contestación, se deduce que no es correcta la determinación de la base imponible ni la aplicación de la retención del 5 por ciento de garantía de la obra.

A continuación se indica la manera correcta de hacer la factura, partiendo del supuesto de que son certificaciones de obra producidas con ocasión de un pago anticipado:

Importe facturado en origen............766.400 A deducir facturaciones anteriores............436.000 Importe de la presente facturación............330.400 Retención por garantía de obra 5% s/330.400............-16.520 Base imponible............313.880 IVA al 16% s/313.880............ 50.221 Total a liquidar............364.101 Como se puede observar la cantidad final a liquidar es la misma en los dos casos, si bien la diferencia está en la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido repercutido que es inferior, pues sólo se aplica sobre la base imponible, sin incluir el importe de la retención.

Cuando se proceda a exigir la devolución de la retención, se documentará en una factura completa y se repercutirá el Impuesto sobre el Valor Añadido sobre la retención que se devuelve.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 0215-99. Texto en la fuente oficial ↗